EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION DE LOS DEBERES FORMALES PREVISTO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO VENEZOLANO DE 2001: PRIMERA PARTE ASPECTOS SUSTANTIVOS Y ADJETIVOS.
I.- DE LOS CONCEPTOS DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
¿Qué se debe entender como procedimiento administrativo? El procedimiento propiamente dicho es aquél que dispone los cauces de los actos que contribuyen a un objetivo final; el derecho administrativo ha sometido a su regulación con mayor antelación los fines o metas que los caminos de la administración. El procedimiento será el camino- iter jurídicamente regulado a priori-, por medio del cual una manifestación jurídica de un plano superior produce una manifestación jurídica de un plano inferior; el procedimiento aparece cuando las vías para la obtención de fines establecidos son determinados, fijos, que ordenan conductas repetidas para objetivos idénticos. La Administración para cumplir con sus cometidos debe seguir las vías de racionalidad que son propias de todo procedimiento, y éste debe tener como caracteres la estabilidad, la obligatoriedad y la fijeza; así, un acto administrativo surge como consecuencia de otros anteriores y existen actos típicos que marcan las subsiguientes fases del procedimiento administrativo que son: 1. De iniciación; 2. De incoacción; 3. De instrucción o tramitación; 4. De comprobación o apreciación de hechos y pruebas ; 5. De audiencia y 6. De decisión final. Dentro de todo procedimiento administrativo, la doctrina distingue varios derechos subjetivos : 1. El derecho a instar, de accionabilidad o pro actione; 2. El derecho a la defensa y 3. El derecho a la publicidad. El derecho de accionar y la correlativa obligación de proceder es el derecho que tiene el administrado de acceder a la justicia, a los órganos jurisdiccionales para formular toda pretensión, cualquiera sea su contenido.4. El derecho a la defensa, el clásico principio audire alteram partem, el derecho del administrado a ser oído cuando puede ser afectado por alguna decisión administrativa, para lo cual necesariamente debe permitírsele participar en el procedimiento con garantías suficientes para defenderse y el derecho a la publicidad, esto es, el conocimiento por el interesado de su expediente, la notificación de resoluciones que afecten sus derechos e intereses y la consulta y uso de los archivos de la Administración, situación que hoy regula la Ley Orgánica de la Administración Pública, y como marco regulador general de todas estos derechos subjetivos, se encuentra el principio de legalidad, recogido en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.[Rodríguez García, Nelson Eduardo. El Sistema Contencioso- Administrativo Venezolano y la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Edit Jurídica ALVA, SRL, Caracas, 1983].
Ahora bien, ¿qué debe entenderse por procedimiento administrativo-tributario? Si un procedimiento administrativo en general constituye un conjunto o serie de actos o fases desarrollados en sede administrativa, con el fin de formar, emitir y notificar un acto administrativo, el procedimiento administrativo-tributario conlleva al desarrollo de diversas fases o momentos cuyo final será la producción y comunicación de un acto administrativo de naturaleza tributaria, a estos efectos reproducimos la definición que sobre acto administrativo contiene la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos según la cual “se entiende por acto administrativo, a los fines de esta Ley, toda declaración de carácter general o particular emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la Ley, por los órganos de la Administración Pública [Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos 1982, Art 7]. Por acto administrativo tributario entenderemos, en aplicación supletoria de esta ley citada a la materia tributaria, todo acto de carácter particular, sea de trámite o definitivo, que representa una decisión unilateral de la Administración Tributaria, en ejecución de expresas facultades señaladas a ésta por el Código Orgánico Tributario.
Precisados el concepto y alcances de las nociones previas de procedimiento administrativo, de procedimiento administrativo tributario y acto administrativo de naturaleza tributaria, corresponde preguntarnos ¿Cuál es el contenido de un procedimiento administrativo de naturaleza tributaria? Si observamos con detalle lo dispuesto en el Título IV De la Administración Tributaria, Capítulo III De los Procedimientos, el artículo 148 del citado Código señala: “Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más de avengan a su naturaleza y fines”. Este artículo transcrito nos señala de forma explícita que las normas adjetivas, es decir, de procedimiento, serán plenamente aplicables a los procedimientos administrativo tributarios formados y ejecutados en sede administrativa, esto es, en sede de la Administración Pública Tributaria como órgano integrante en la distribución vertical del Poder Público en la legislación venezolana; quiere decir esta norma que, para todo tipo de procedimiento administrativo tributario ejecutado en sede administrativa regirán de manera preferente las normas señaladas al efecto en el Código Orgánico Tributario, y esta premisa es fundamental en la conformación de los procedimientos tributarios como el de verificación de deberes formales del contribuyente, así como el de fiscalización, incobrabilidad de tributos, repetición o reintegro, recuperación e intimación de derechos pendientes, como los únicos autorizados por ese cuerpo orgánico, no habiendo la posibilidad que la Administración Tributaria adopte en su seno organizativo diferentes procedimientos no previstos ni regulados, tanto por las normas preferentes del Código o de otras normas de aplicación supletoria, sopena de nulidad absoluta de aquellos actos dictados en ejecución de dichos procedimientos ilegales. Al conferir el Código Orgánico Tributario la naturaleza de los procedimientos que desarrollará la Administración Tributaria en ejercicio de sus facultades, deberes y atribuciones, y ante el silencio del mismo en lo referente a la distribución de las etapas en su conformación, admite ciertamente, la circunstancia que todo procedimiento de naturaleza administrativa tributaria debe contener estas fases: 1. Fase de Inicio; 2. Fase de sustanciación de un expediente; 3. Fase de promoción y evacuación de pruebas y 4. Fase de decisión.
II.- DEL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DEBERES FORMALES
De seguidas nos preguntamos ¿Es el procedimiento de verificación de deberes formales un procedimiento administrativo tributario? En primer lugar, el ámbito de aplicación del procedimiento de los procedimientos de determinación, verificación y fiscalización lo define el propio Código Orgánico Tributario en su artículo 1º al señalar que sus normas aplicarán a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos; por consiguiente, aplicará en forma directa, cuando el sujeto activo de la pretensión fiscal, dirija su actuación a la determinación de oficio de la obligación tributaria de conformidad con el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario y aplicará en forma supletoria en los casos en que no exista norma expresa para determinar la obligación tributaria o no regulen todas las fases constitutivas del procedimiento. Ahora bien, ¿qué es verificar? En su acepción básica, significa búsqueda de la verdad, constar los hechos para luego apreciarlos y emitir los juicios de valor que correspondan, verificar un deber formal tributario a cargo del contribuyente, implica ejecutar y desarrollar diversas fases dentro de un procedimiento administrativo tributario llevado a cabo por los órganos de la Administración Tributaria con la finalidad de la producción de un resultado final, cual es la emisión y notificación del acto administrativo tributario correspondiente. Si revisamos en el Código Orgánico Tributario las normas sobre el procedimiento de verificación de deberes formales, encontramos tres objetivos fundamentales, a saber: 1. La verificación del deber formal del contribuyente de presentar la declaración de impuesto por él presentada, a fin de determinar y practicar los ajustes respectivos y emitir las liquidaciones por diferencias de pago de tributos; 2. La verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte de los Agentes de Retención y Percepción y 3. La verificación de otros deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario a cargo de contribuyentes y responsables, lo que supone el seguimiento de un procedimiento administrativo correspondiente, con los consecuentes actos conclusivos del mismo, en ejercicio de la función pública administrativa y de la propia actividad administrativa del órgano competente.
III.- DE LAS ETAPAS EN LA EJECUCIÓN DE UN PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DEBERES FORMALES TRIBUTARIOS.
Primeramente, ¿Qué debemos entender por deber formal tributario? El deber jurídico a cargo del destinatario de la norma jurídica supone la realización efectiva de los supuestos de esas normas jurídicas que indefectiblemente van a producir de manera lógica, determinadas consecuencias de derecho, que consistirán en el nacimiento, transmisión, modificación o extinción de facultades y deberes [Eduardo García Maynez. Introducción al Derecho. Editorial Porrúa, México, DF, 1975, p 259]. En el ordenamiento tributario, el Código Orgánico Tributario señala que el cumplimiento de la obligación tributaria y más aun, la relación jurídico tributaria estará a cargo del sujeto pasivo, es decir, del cumplimiento del deber, tanto de formular la declaración de impuesto como el de pagar el tributo correspondiente; así lo señala este texto legal en su artículo 23, según el cual “Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias”. Los deberes formales tienen relación con el aspecto formal del cumplimiento de la obligación tributaria, como por ejemplo, presentar la declaración o declaraciones de impuesto en los plazos legales y reglamentarios, llevar libros especiales de registro de operaciones, inscribirse en los registros de contribuyentes que lleve la Administración Tributaria, el comparecer al ser citado o convocado por las autoridades tributarias, entre otros, y es conveniente aclarar, tal y como lo expresa el citado dispositivo orgánico, los deberes formales están dispersos tanto a nivel del propio Código Orgánico Tributario, así como de otros textos legales, reglamentarios, resoluciones, etc; a estos efectos, el Código Orgánico Tributario señala en su artículo 145 los deberes formales a cargo del contribuyente, tales son: 1. Llevar de forma oportuna y ordenada los libros y registros especiales, de acuerdo a las normas legales y a los principios de contabilidad generalmente aceptados, 2. Inscribirse en los registros que al efecto cree la Administración Tributaria, 3. Colocar el Número de Inscripción en los documentos y declaraciones y las actuaciones hechas ante la Administración Tributaria, 4. Solicitar a la autoridad los permisos para habilitación de locales, 5. Presentar las declaraciones de impuesto, 6. Emitir los documentos, facturas y documentos equivalentes de acuerdo a los requisitos exigidos en las leyes tributarias, 7. Exhibir y conservar en forma ordenada mientras no esté prescrita la obligación tributaria, los libros, registros y documentos que los respalden, 8. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de inspecciones y fiscalizaciones (el término inspecciones ha sido sustituido por auditorías internas o externas, de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de la Administración Financiera de los Órganos del Poder Público), 9. Exhibir en oficinas o ante funcionarios, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes, 10. Comunicar a informar cambios y nuevas circunstancias surgidas que puedan alterarla responsabilidad tributaria del contribuyente o del responsable, 11. Comparecer ante las oficinas de la Administración Tributaria al ser citado, 12. Cumplir en general toda orden, resolución, providencia y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.
IV.- DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DICTADOS DURANTE EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACION DE DEBERES FORMALES TRIBUTARIOS.
El Código Orgánico Tributario distingue los siguientes actos producto de este procedimiento:
1. Resolución Administrativa de determinación de la diferencia y ajustes a la obligación tributaria indicada en la respectiva declaración de impuestos, en este caso, la verificación se efectuará con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en la misma.
2. Resolución Administrativa de determinación de intereses moratorios sobre saldos deudores.
3. Resolución Administrativa de Imposición de Sanción en caso de incumplimiento de deberes formales de contribuyentes, responsables y agentes de retención y percepción [Código Orgánico Tributario artículos 172 y siguientes].
V.- EL ESCENARIO DE DESARROLLO DE UN PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DEBERES FORMALES.
Hemos seleccionado las secuencias de un procedimiento de verificación de deberes formales tributarios a cargo de un contribuyente; vamos a distinguir los sucesivos actos administrativos que deben ser emitidos y notificados durante este procedimiento:
1. Emisión de la Providencia Administrativa. La Providencia Administrativa constituye un acto administrativo de trámite, el cual está definido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como un acto administrativo que no tenga la naturaleza de decreto ni de resolución administrativa [Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos 1982, Artículo 16]. Las bases normativas que debemos encontrar en una Providencia Administrativa de verificación de deberes formales emitida y notificada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT son: Atribuciones y deberes señalados en el artículo 4, numerales 8,9,10,34,44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria; Código Orgánico Tributario artículos 121.2, 127, 169,172 a 176 y la Resolución Administrativa No 32 que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, de fecha 24 de Marzo de 1995, artículos 94.10 y 98; esta Providencia Administrativa debe autorizar al funcionario plenamente identificado, en sus datos personales, código, cargo, adscripción jerárquica, ubicación administrativa y geográfica correspondiente. Asimismo, si se trata del procedimiento que estamos comentando deberá expresar: “…a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsable, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias, relativos a [en este particular, debe especificarse el impuesto objeto del procedimiento y los ejercicios fiscales involucrados en el procedimiento, si se tratare de impuestos periódicos]. Es oportuno advertir que el procedimiento solo deberá concretarse a los períodos y ejercicios tributarios delimitados en el tiempo y contenidos en la Providencia Administrativa, de manera que, de resultar afectados otros períodos o ejercicios tributarios que deban ser investigados o verificados, será necesario emitir y notificar otra providencia administrativa que los incluya, por consiguiente, obviar este aspecto, constituye una transgresión a las normas sobre procedimiento tributario, además de afectarse de manera sustancial la garantía constitucional del debido proceso. Toda providencia administrativa como la que se comenta, relacionada con este procedimiento de verificación de deberes formales tendrá un objeto como todo acto administrativo: detectar y sancionar los ilícitos tributarios cometidos, por lo que recordará al contribuyente verificado, su deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes y documentos que se vinculen a la tributación; dentro de las especiales facultades que desplegará este funcionario en este procedimiento destacarán. Intervenir los libros y documentos mencionados, tomando medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo requiera. En estas providencias administrativas, el funcionario que las suscribe, autoriza a los funcionarios actuantes o de apoyo, la habilitación de horas inhábiles necesarias para llevar a cabo la ejecución de las facultades de verificación de acuerdo al artículo 152 del Código Orgánico Tributario. En ejecución de estas facultades, normalmente intervienen un funcionario supervisor debidamente identificado, como antes se señaló, además de indicar a los funcionarios de apoyo supervisados que ejecutarán las tareas fiscales. Finalmente, la Providencia Administrativa debe ser suscrita y firmada por el funcionario de mayor jerarquía que autoriza el procedimiento, en este caso, la suscribe y firma el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la región correspondiente del SENIAT.
2. Notificación de la Providencia Administrativa así como de otros actos de procedimiento. Como la denominación lo sugiere, notificar un acto administrativo tributario es requisito esencial para la validez y eficacia de los efectos jurídicos del acto administrativo dictado en orden a la consecución de las fases de un procedimiento administrativo; dentro de este escenario, las normas relativas a la publicidad y eficacia de los actos administrativos conlleva en primer lugar a analizar cuándo comienzan a producir efectos los actos administrativos; en segundo lugar, cuál es la consecuencia de la producción de efectos del acto, y en tercer lugar, cuándo concluyen los efectos del acto, es decir, cómo se produce el fin de los efectos de los actos administrativos. Un acto administrativo puede ser válido, si cumple con todas las condiciones de validez tanto de fondo como de forma [Brewer Carías, A, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1982,p 199] Tratándose de actos administrativos de efectos particulares la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable rationae materiae a la materia tributaria de forma supletoria, ordena en su artículo 73 que los mismos sean notificados para que comiencen a surtir efectos, para lo cual prescribe la notificación a los interesados de todo acto administrativo de carácter o de efectos particulares que afecten los derechos subjetivos o los intereses legítimos, personales y directos de un interesado.
Ahora bien, a los efectos de la notificación de los actos administrativo tributarios, el Código Orgánico Tributario señala que la notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales (Código Orgánico Tributario, artículo 161). Asimismo, el Código Orgánico Tributario prevé expresamente las modalidades y formas para practicar la notificación del acto administrativo tributario en consecución a su validez y eficacia (Código Orgánico Tributario artículo 162). Las formas son: 1. Notificación personal: entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. 2. Notificación tácita: se tendrá también por notificado personalmente el contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto desde el día en que se efectuó dicha actuación. 3. Notificación por constancia escrita: entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable, la cual se practicará en cualquier persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega. 4. Notificación postal, por medio tecnológico u otro similar: mediante el empleo de correspondencia postal por correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción 5. Notificación por medios electrónicos: si la notificación del acto administrativo tributario se practica por medio de sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico y 6. Notificación por aviso en prensa: agotados loe medios anteriores sin que se hubiere producido la notificación del acto y sus ulteriores efectos jurídicos, el Código Orgánico Tributario prevé la notificación mediante aviso de prensa que contendrá la identificación del contribuyente o responsable, la identificación del acto emanado de la Administración Tributaria, con expresión de los recursos administrativos o judiciales que procedan, si se tratare de actos administrativos que deban ser motivados, excepto los actos de simple trámite, como lo son, tanto la Providencia Administrativa como las sucesivas actas fiscales emitidas en este procedimiento de verificación; esta publicación se hará por una sola vez en uno de los diarios de mayor circulación de la capital de la República, o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. En relación al tiempo en que comenzarán a surtir efectos las notificaciones practicadas, dispone el Código Orgánico Tributario que la notificación personal surtirá efectos al día siguiente hábil después de practicada (Código Orgánico Tributario artículo 163); si la notificación se practica por constancia escrita, por correo facsimilar o electrónico, surtirán efecto a partir del quinto (5to) día hábil siguiente de haber sido verificada. En relación a la notificación electrónica, el Código Orgánico Tributario, sin perjuicio de las normas sobre el domicilio de personas naturales y jurídicas domiciliadas o no en la República Bolivariana de Venezuela (Código Orgánico Tributario artículos 31,32 y 33), dispone en su artículo 34 lo siguiente:
“ La Administración Tributaria y los contribuyentes o responsables podrán convenir adicionalmente la definición de un domicilio electrónico, entendiéndose como tal a un mecanismo seguro que sirva de envío de actos administrativos.”
De acuerdo a esta norma, la única dirección electrónica admisible como dirección de envío o buzón de envío de actos administrativos tributarios de parte de la Administración Tributaria desde el emisor al destinatario es el que en todo caso sea convenido entre las partes, Contribuyente y Responsable y la Administración Tributaria, lo cual supone la apertura como mínimo de un procedimiento tributario autorizatorio o autorizativos, que están establecidos para impedir o permitir algo; el procedimiento autoritativo se presenta como el procedimiento que elimina o deja sobrevivir un obstáculo jurídico creado por la norma para que la administración pueda valorar los intereses que juegan en relación con la realización de una actividad, el ejercicio de un derecho o a la producción de determinados efectos jurídicos [Rondón de Sansó, Hildegard. El procedimiento Administrativo. Colección Estudios Jurídicos No 1 2ª Edición. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1993 p 67]. En los casos en los cuales existe un derecho subjetivo cuya operatividad esté subordinada al poder de otro sujeto de remover los límites establecidos por el ordenamiento para su ejercicio, en tal hipótesis, a condición que pesa sobre el derecho es de naturaleza suspensiva; en tales supuestos, el derecho está “debilitado” desde su nacimiento y es por ello que se les ha denominado “derecho en espera de expansión” [Rondón de Sansó, H, ob cit, p 68]. Dentro de los procedimientos autorizativos, en los cuales podemos subsumir el convenimiento previo de una dirección electrónica a efectos de las notificaciones antes dichas, encontramos los que en doctrina clasifican como aquellos que facultan para la realización de un acto, al procedimiento previo que ha de seguirse por ante la autoridad administrativa para la realización de un acto específico (en este caso la autorización de una dirección electrónica para la notificación del acto administrativo tributario llamémoslo “electrónico”. Es pues evidente que, la Administración Tributaria por su parte, no ha normado el procedimiento para convenir un domicilio o dirección electrónica en los términos de los artículos 34 y 162.3 del Código Orgánico Tributario, ni existe acto administrativo o proveimiento que haya autorizado algún domicilio electrónico de mi representada de manera suficiente para considerarlo como un domicilio o buzón seguro de envío de actos administrativos. A mayor abundamiento de lo anterior, en la Doctrina Extranjera, “El Domicilio Virtual estaría conformado por la dirección electrónica que constituye la residencia permanente en la web de la persona.
Pensemos que el domicilio ordinario de un ciudadano común lo constituye la residencia habitual que tiene en un lugar, lo que implicaría en tratándose de su domicilio virtual, la utilización constante de una dirección electrónica, la que puede ser su homepage ora su email, como el caso de este autor de estas notas, mi email es: adiazg@dobaiba.ramajudicial.gov.co y mi homepage se encuentra en la siguiente url: http://comunidad.derecho.org/alediaganet/Alediaganet/Alediaga.htm; lugar en donde se me enviarían las notificaciones informáticas; algo igual acontecería, con la persona jurídica o comerciante para la ejecución de actos jurídicos electrónicos, sobre todo en materia de comercio electrónico y transferencia de fondos.
Ahora bien, el domicilio virtual de los funcionarios públicos, será la página web de la entidad especial donde trabaja el funcionario.[http://www.sappiens.com/]”
A los efectos de la Ley de Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas publicada en la Gaceta Oficial No 37.148 de fecha 28 de Febrero de 2001, se define como Mensaje de Datos: Toda información inteligible en formato electrónico o similar que pueda ser almacenada o intercambiada por cualquier medio. (Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, Artículo 2) Como Emisor: persona que origina un Mensaje de Datos por si mismo, o a través de terceros autorizados (Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, Artículo 2). Como Destinatario: Persona a quien va dirigido el Mensaje de datos (Ley de Mensaje de Datos, Artículo 2). Hacemos estas precisiones que son válidas para los demás actos administrativos que fueren notificados en este procedimiento de verificación de deberes formales. 3. Apertura de Expediente Administrativo. Tal y como lo señala el Código Orgánico Tributario, en todo caso, deberá abrirse e instruirse Expediente Administrativo donde se acumularán todas las actuaciones del procedimiento, en este sentido, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone en su artículo 51 la apertura de Expediente Administrativo para todo procedimiento ejecutado en sede administrativa; el Código Orgánico Tributario, por su parte, en su artículo 151, garantiza el derecho del contribuyente al acceso a dicho Expediente Administrativo, así como los interesados, representantes y abogados asistentes, quienes podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad, salvo las actuaciones declaradas confidenciales, en este caso, conforme a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala que si en el transcurso de un procedimiento se declararen ciertos actos y documentos como confidenciales, deberá estamparse en el Expediente, un auto mediante el cual se señale la causa o motivo por el cual fueron declarados o clasificados como confidenciales. El Expediente Administrativo en este procedimiento deberá instruirse con todos aquellos documentos o registros que posea el órgano fiscal verificador, o que tuviere en su poder, la Administración Tributaria podrá utilizarlos para fundamentar sus actos [Código Orgánico Tributario Artículo 123].
4. De la Actas de Requerimiento y Recepción. El requerimiento de información por parte de la Administración Tributaria, se materializa a través de actos administrativos de trámite, preparatorios, bien sea previos a la Resolución de Imposición de Sanción o Actas de Reparo o Actas de Conformidad, denominados ACTAS DE REQUERIMIENTO. Dichas actas fiscales, son el instrumento utilizado para dejar constancia de la información y documentación solicitada al contribuyente o responsable sometido a una fiscalización y que tiene como contrapartida obligatoria, las Actas de Recepción de Documentos. En efecto, una vez requerida la información y verificada por el fiscal actuante, se procede a dejar constancia de la entrega de la documentación, mediante el levantamiento de otra acta fiscal de recepción, la cual deberá citar en forma expresa los particulares contenidos en el acta fiscal de requerimiento de los documentos y recaudos anexados [Colmenares Z, Juan Carlos. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Editorial Lizcalibros, C.A 3ª Edición, Caracas, 2003 y 1ª Reimpresión, Caracas, 2008, p 166] La práctica administrativa ha generado los conceptos de actos de constancia y de actas de requerimiento que conforman modalidades diversas en que los funcionarios competentes demuestran hechos que han percibido sensorialmente o dejan prueba de haber solicitado informaciones o documentos determinados a los contribuyentes, responsables y terceros [Ruán Santos, Gabriel. La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario. Estudios sobre el Código Orgánico Tributarios de 2001. Editorial Livrosca-Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Caracas, 2002, p 418]. Es oportuno advertir que toda acta fiscal se presume cierta y veraz, salvo prueba en contrario; respecto del plazo para atender lo requerido por el funcionario fiscal actuante, el mismo normalmente es fijado de acuerdo a la relevancia de lo que se solicita y su relación con el objeto investigado, en la práctica dicho lapso suele ser de tres (3) días hábiles, y debe ser contado a partir del día siguiente a la notificación del Acta de Requerimiento. Como basamento legal de dicha Acta debe citarse los artículos 121 y 127 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario, el primero de ellos referido a las facultades, atribuciones y funciones generales asignadas a la Administración Tributaria, y el segundo, referido a los procedimiento de investigación y fiscalización tributaria y al deber exigido a los contribuyentes investigados, responsables y terceros, se exhiba la contabilidad y demás documentos relacionados con su actividad económica y demás recaudos que proporcionen datos o informaciones requeridas con carácter individual o general. Es importante advertir que, los requerimientos que serán atendidos por el contribuyente investigado deberán corresponder con el objeto de la Providencia Administrativa que autoriza el procedimiento de verificación, es decir, que deberán producirse, exhibirse, consignarse solo aquellos datos y documentos que guarden relación estrecha y estricta con los ejercicios fiscales y períodos fiscales contenidos en esa Providencia.
5. Del término de pruebas en el procedimiento. En toda la fase de sustanciación del expediente administrativo, de acuerdo a las normas citadas, se abrirá expediente en el cual se incorporará la documentación que soporte la actuación de la Administración Tributaria y en dicho expediente se harán constar los hechos u omisiones que se hubieren apreciado y los informes sobre cumplimientos o incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado (Código Orgánico Tributario art 179 antes citado). Justamente, en la fase de pruebas atinente a todo procedimiento administrativo contradictorio, sea de primer o segundo grado, el Código Orgánico Tributario es claro al señalar en su artículo 158 que: “El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a diez (10) días hábiles. Podemos colegir sin dificultad, que el legislador ha dispuesto, para todo procedimiento tributario en sede administrativa [léase: determinación, verificación, fiscalización y procedimientos impugnatorios] el término de prueba que constituye una garantía del derecho a la defensa de todo contribuyente, y su menoscabo en perjuicio del establecimiento de la verdad material, conduce indefectiblemente a lo que la jurisprudencia ha señalado como indefensión, en este sentido, constituye indefensión la situación en que se coloca al administrado cuando la ley otorga un plazo de un determinado número de días para presentar alegatos o pruebas, y la Administración los reduce unilateralmente a la mitad o a menos de la mitad [Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, sentencia de fecha 03-09-1993] Cuando una ley administrativa consagra un plazo para pruebas, el mismo constituye una garantía para el administrado y no un límite formal al ejercicio de su derecho a promover y hacer evacuar pruebas, y es una garantía para el administrado, por cuanto la Administración no puede decidir antes de que ese plazo de pruebas haya concluido [Blanco Uribe, Alberto. Libro Homenaje a la memoria de Ilse Van Der Velde. La Administración Tributaria y el Derecho de los Contribuyentes. Fundación Estudios de Derecho Administrativo FUNEDA, Caracas, 1998, pp 418-419] Observamos normalmente en las actas de requerimiento, la fijación discrecional de un lapso de número de días, a fin que el contribuyente atienda y provea la documentación e información solicitada, en todo caso, le asiste el pleno derecho a solicitar por escrito ante la División Tributaria actuante, la concesión de término extraordinario de prueba, y de parte de la Administración Tributaria está la de proveer la solicitud de forma oportuna, la cual deberá constar en el Expediente Administrativo.
6. Del Acta de Recepción de documentos. Al igual que el Acta de Requerimiento, el procedimiento de verificación de legitima con la emisión y notificación del Acta de Recepción, que como acta fiscal que es, igualmente se presumirá cierta y veraz y dará fe de los documentos y recaudos solicitados exclusivamente en el Acta de Requerimiento, con idéntica fundamentación legal aplicada con ocasión de la emisión y notificación de esa Acta de Requerimiento, caben los comentarios hechos en el apartado anterior.
7. Acta de Verificación inmediata. Emitida y notificada durante el curso del procedimiento de verificación de deberes formales, e igualmente fundamentada en las facultades y atribuciones de investigación asignadas a la Administración Tributaria en el Código Orgánico Tributario; en dicha Acta se dejará constancia del cumplimiento o incumplimiento de los deberes formales del contribuyente sobre la base de las siguientes premisas: 1. Exhibe en un lugar visible de su Establecimiento el certificado de inscripción en el Registro Único de Información Fiscal, 2. Los datos contenidos en el RIF (nombre o razón social, domicilio fiscal, 3. Exhibe en lugar visible del establecimiento el comprobante sellado, numerado y fechado de la Declaración de Rentas del año inmediatamente anterior al año en curso, 4. Mantiene los libros de compras y ventas en el establecimiento al momento de la visita fiscal si fuere contribuyente ordinario.
8. Emisión de la Resolución (es) de Imposición de Sanción. Si se trató de una verificación inmediata y si faltaren alguno de los documentos y requisitos solicitados ( facturas, libros contables, registros, RIF, y otros) relacionados en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) dará lugar a la imposición de la pena de clausura del establecimiento o local comercial por un lapso de tres (3) días continuos conforme a lo dispuesto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario; en este caso, una vez sancionado el contribuyente, el establecimiento será precintado y estos sellos no podrán ser alterados o violentados durante el tiempo que durará la pena de clausura, caso contrario el contribuyente incurrirá en el ilícito de desacato previsto igualmente en el Código Orgánico Tributario; es de advertir que sólo mediante la emisión y notificación del Acta Constancia podrá levantarse la pena de clausura impuesta, una vez haya transcurrido el lapso indicado por la norma. Conjuntamente con la imposición de la pena de clausura, será impuesta una sanción de multa de conformidad con el supra citado artículo102 del Código Orgánico Tributario, la cual será de veinticinco (25) unidades tributarias, convertidas en bolívares al valor de la unidad tributaria para el momento de pago [sobre este particular véase nuestro comentario sobre la retroactividad de la norma penal en materia tributaria en este mismo web site]. Asimismo, serán impuestas las sanciones de multa contempladas en el artículo 101 del citado Código Orgánico Tributario.La Resolución (es) de imposición de sanción será notificada al contribuyente por los medios ya indicados previstos en el Código Orgánico Tributario; dicha resolución administrativa constituirá el acto administrativo definitivo que concluye el procedimiento de verificación de deberes formales tributarios aplicados al contribuyente. Con la emisión y notificación de la precitada Resolución, se concederá al afectado un lapso de veinticinco (25) días hábiles para la interposición del recurso jerárquico contra los efectos de dicho acto administrativo, advertimos igualmente que, de acuerdo al Código Orgánico Tributario, la sola interposición del recurso contra la pena de clausura no provocará la suspensión de la misma, más si se podrán otros efectos del acto administrativo, que no se refieran, entre otros eventos, a penas de comiso, clausura, suspensión de los permisos para la expedición de especies fiscales y gravadas.
