jueves, 30 de junio de 2011

DEL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO

DEL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO

Resulta interesante describir los efectos tributarios que genera, desde la perspectiva económica la transmisión de derechos de usufructo, uso y habitación; siendo que los mismos pueden generarse de títulos completamente distintos y obviamente las consecuencias que conlleva el tratamiento tributario en las distintas leyes impositivas venezolanas; primeramente, en el entorno del derecho civil, el usufructo está definido en el artículo 583 del Código Civil que señala: “El usufructo es el derecho real de usar y gozar temporalmente de las cosas cuya propiedad pertenece a otro, del mismo modo que lo haría el propietario”. Por derecho real, en opinión de la doctrina es aquel derecho subjetivo que atribuye a su titular un poder o señorío directo e inmediato sobre una cosa determinada, sin necesidad de intermediario alguno personalmente obligado, y que impone asimismo a todo el mundo un deber de respeto o exclusión y cuando se trate de derechos reales limitados, un hacer o un no hacer conectado a un soportar [Roca Sastre, Ramón. Derecho Hipotecario, cita de Gert Kummerow A, Compendio de Bienes y Derechos Reales (Derecho Civil II) Ediciones Magón, Caracas, 1980,p 100]. De manera que, junto a la calificación jurídica y absoluta del derecho de propiedad, el denominado derecho real limitado constituye un poder directo sobre una cosa perteneciente a otro y confiere a su titular esa facultad de gozar en todo o en parte de esa utilidad que produce esa cosa ajena, sin conferir derecho a disponer de la misma; el usufructo constituye pues, una especie de derecho real limitado o denominado también derecho real de goce  y esta constitución origina el llamado concurso de derechos (nudo propietario y usufructuario) sobre el objeto, la cosa, el bien mueble o inmueble, bienes inconsumibles, cosas fungibles, cosas infungibles, bienes corporales e incorporales, cosas singulares y cosas universales. En cuanto al título que lo origina o los constituye, los mismos pueden surgir por virtud de negocio jurídico y por usucapión; el Código Civil de 1942 contemplada para los padres en ejercicio de la patria potestad el derecho de usar y gozar del patrimonio de los hijos sometidos a su patria potestad, con las excepciones y cargas que la propia ley establece [Código Civil Venezolano 1942, Artículo 272encab (hoy derogado por la Reforma Parcial del Código Civil de 1982); en este último punto, la Ley Orgánica para la Protección de Niños Niñas y Adolescentes reformada según Gaceta Oficial No 5.859 de fecha 10 de Diciembre de 2007, al referirse a la administración de los bienes del hijo o hija, ordena la aplicación supletoria de las normas del Código Civil, a falta de norma expresa de esa ley, normas que por lo demás no existen; en esta materia, el Tribunal Supremo de Justicia dictó  los Lineamientos que deben adoptar los Tribunales y Circuitos de Protección de Niños, Niñas y Adolescentes sobre la administración de los bienes de los niños, niñas y adolescentes en las causas de obligación de manutención, publicados en Gaceta Oficial No 38.974 de fecha 16 de Julio de 2008, sin expresar alguna norma referida en materia de administración de los bienes del hijo o hija, con lo cual, resulta aplicable lo dispuesto en el actual artículo 272 del Código Civil de 1982, según el cual, no están sometidos a la administración de los padres:1.  Los bienes adquiridos por el hijo por herencia, legado o donación, con la condición de que los padres no los administren sin que esa condición pueda imponerse a los bienes obtenidos por legítima y 2. Los bienes que el hijo adquiera por donación, herencia o legado, aceptados en su interés contra la voluntad del padre y la madre que ejerzan la patria potestad; en este caso, los bienes excluidos de la administración de los padres, serán administrados por un curador especial que al efecto nombrará el Juez de Menores, siempre que donante o testador no hayan designado un administrador (hoy Juez de Protección de Niños, Niñas y Adolescentes LOPNA Art 177)En relación a la constitución del derecho de usufructo por vía de negocio jurídico, el usufructo puede configurarse por acto inter vivo como por acto lucrativo u oneroso; en este caso el usufructo como contrato o acuerdo de voluntades se perfeccionará con la concesión del derecho de uso, a cambio de una suma de dinero u otra cosa diversa; igualmente puede constituirse por donación con reserva de usufructo, donde puede también atribuirse al donatario la nuda propiedad y al donante, y después de él a una o varias personas que existan al hacerse esta reserva, de manera que, tratándose de transmisión gratuita por acto entre vivos, el usufructo puede conferirse: reservándose el propietario la nuda propiedad al otorgar el usufructo sobre la cosa a un tercero, o bien reservándose el propietario el derecho real limitado de goce y confiriendo a otra persona la nuda propiedad o desdoblando el usufructo y la nuda propiedad a favor de dos personas distintas. Igualmente, el usufructo puede constituirse por testamento o por contrato a título gratuito u oneroso, estableciéndose el usufructo a favor de varias personas, simultánea o sucesivamente [Gert Kumerow A, ob ct, p 443].
Un derecho inmanente del usufructo es el derecho de goce, el usufructuario tiene derecho de usar la cosa y disfrutar de ella, tal como lo haría el propietario; los frutos devengados del usufructo pertenecerán al usufructuario, de manera que los frutos naturales, una vez comenzado el usufructo que no estén desprendidos, pertenecerán al usufructuario y los que no estén desprendidos al finalizar el usufructo, pertenecerán al propietario; los frutos civiles pertenecen al usufructuario en proporción de la duración del usufructo. Ahora bien, ¿puede cederse legalmente el derecho de usufructo? La respuesta la encontramos en el artículo 597 del Código Civil: “El usufructuario puede donar, ceder o arrendar su derecho de usufructo, pero quedará siempre responsable de la cosa usufructuada por culpa o negligencia de la persona que le sustituya”. En este supuesto la doctrina incluye a los contratos de arrendamiento, con lo cual, se pone de manifiesto el denominado carácter personal del derecho de usufructo. En cuanto a la extinción del usufructo, el Código Civil señala en su artículo 619 las siguientes causas: 1- muerte del usufructuario; 2. renuncia del  usufructuario; 3.expiración del término ( el usufructo no podrá ser mayor de treinta (30) años, si se tratare de usufructo temporal; 4. consolidación (reunión en una misma persona de las cualidades de usufructuario y propietario; 5. por no uso durante un plazo de quince (15) años y 6. por perecimiento total de la cosa sobre la cual fue establecido.
EL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO  IVA.
La Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial No 38.632 de fecha 26 de Febrero de 2007, grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios; en cuanto a la gravabilidad de los servicios, los presupuestos normativos son: la prestación de servicios independientes a título oneroso ejecutados o aprovechados en el País, incluyendo aquellos que provengan del exterior, así como también el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio. En este sentido, la ley grava la cesión a título oneroso de bienes muebles e inmuebles, marcas, patentes, regalías, derechos de autor, obras artísticas, intelectuales, proyectos científicos, informáticos, técnicos, instructivos entre otros (activos tangibles e intangibles), entre los cuales podemos encuadrar a los derechos de usufructo mobiliario e inmobiliario en su caso.
EL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO  EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El usufructo y/o su cesión de uso o goce a título oneroso, es tratado bajo el concepto de renta de goce a los efectos del Impuesto sobre la Renta; en efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No 38.628 de fecha 16 de Febrero de 2007 grava los enriquecimientos netos, anuales y disponibles obtenidos en dinero o en especie por los contribuyentes en un Ejercicio Fiscal, es decir, grava la RENTA obtenida por el contribuyente al término de su Ejercicio Fiscal. Para que pueda ser gravado el usufructo, es necesario que el mismo sea de carácter oneroso, es decir, produzca renta para su titular, al contrario del usufructo a título gratuito, en este sentido, siguiendo la opinión de Antonio Martínez La Fuente, para llegar a determinar los usufructos que tributan por el impuesto hay que excluir los que tienen su origen en un acto gratuito, normalmente hereditario [Antonio Martínez La Fuente. Manual de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Marcial Pons, Madrid, 1997,pp 307-308] , con lo cual, es claro que el usufructo oneroso sería entonces objeto de impuesto a la renta o del patrimonio o bien del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. En la referida ley, puede apreciarse del artículo 5, entre otras rentas calificadas, que los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles (incluimos el producido por el usufructo), así como los derivados de regalías y participaciones análogas como su cesión, los dividendos, los sueldos y salarios, los honorarios profesionales y la enajenación de inmuebles y ganancias fortuitas se consideran disponibles en el momento en que son pagados (pago o abono en cuenta a los fines tributarios).
EL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
El usufructo constituido por acto entre vivos o por acto mortis causa (testamentos), tiene un especial tratamiento a los efectos de la determinación y cálculo del Impuesto sobre Sucesiones y sobre Donaciones. La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 5.391 de fecha 22 de Octubre de 1999, distingue varias hipótesis de gravabilidad del usufructo; primeramente, el legislador calificó los denominados activos sucesorales presuntos (LISSD Art 18 numerales 4 y 5), es decir, gravar activos sucesorales que, aun cuando no estuvieren a nombre del causante al momento de abrirse su sucesión, hubieren salido de su patrimonio, sea por actos entre vivos, sea por actos mortis causa; en este sentido, el artículo 18 de la citada ley señala: Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta ley:  4. Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por las personas contempladas en el ordinal anterior, siempre que la operación se hubiere realizado en los tres(3) años anteriores a su fallecimiento. En este supuesto, se considera gravable con el impuesto de sucesiones, los bienes muebles e inmuebles que fueren adquiridos por el causante en usufructo y en nuda propiedad, es decir, adquiridos por el causante para su uso y obtención de frutos devengados, sea ese usufructo vitalicio o vidual o por tiempo determinado, y en nuda propiedad es decir, con la condición de propietario precario, pues no podrá perturbar los derechos de ese usufructuario mientras exista el usufructo; la nuda propiedad supuso la desmembración del derecho de propiedad, de manera que, al abrirse la sucesión, no existirían bienes que gravar con el impuesto. Ahora bien, este numeral sujeta la gravabilidad a dos condiciones concurrentes: en primer lugar la variable temporal, es decir, el tiempo necesario para que opere la presunción gravable es de tres (3) años a contar desde la fecha en que constituyó el usufructo y/o nuda propiedad hasta la fecha de la apertura de la sucesión, y en segundo lugar la variable de vinculación entre el causante usufructuario y las personas designadas como nudo propietario(s); en este sentido, el mismo artículo 18 en su numeral 3 enumera tales casos: 1. Personas vinculadas al causante usufructuario en su condición de herederos intestados; 2. Personas vinculadas al causante usufructuario en su condición de herederos testamentarios o legatarios; 3. Personas vinculadas al causante usufructuario en su condición de interpuestas o interpósitas personas (padre, madre , ascendiente o hermano del declarado incapaz CCV Art 848) y 4. Personas morales vinculadas al causante usufructuario o bien a beneficiarios  de la nudo propiedad,  (en este sentido, personas jurídicas, fundacionales, corporaciones, asociaciones, personas de derecho público, de derecho privado, entre otras). Asimismo, el numeral 5 del citado artículo señala “Forman parte del activo de la herencia a los fines de esta ley: 5. Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en nuda propiedad y con reserva de usufructo a estas mismas personas, dentro de los cinco (5) años anteriores a su fallecimiento”. Este numeral, al igual que su antecesor, establece dos condiciones para el gravamen a las sucesiones: 1. variable temporal, es decir, el tiempo transcurrido entre la enajenación efectuada por el causante y la fecha de la apertura de la sucesión y 2. variable de vinculación entre el causante enajenante bajo las modalidad de desmebramiento de la propiedad y las personas designadas en la operación de venta como usufructuarios y nudo propietarios. Asimismo, para la determinación de la base imponible de cálculo del impuesto sobre sucesiones, en los casos de transmisión de derechos de usufructo, uso, habitación y renta vitalicia, el artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones distingue cuatro (4) reglas: 1. transmisión de usufructo, uso o habitación vitalicios o nuda propiedad; 2. transmisión simultánea de usufructo, uso, habitación vitalicios a personas de diferentes edades; 3. constitución de renta vitalicia o por tiempo determinado a favor de uno o varios herederos o legatarios y 4. transmisión o constitución de renta por tiempo determinado, sobre la base de dos tabuladores fraccionados e indicados en la norma: uno referido a la edad del beneficiario, valor del usufructo, uso o habitación y valor de la nuda propiedad y otro que se aplica en los casos en que el causante testador hubiere constituido renta vitalicia a favor de uno o más beneficiarios, fraccionado sobre la base de la edad del beneficiario y la fracción del capital anual productor mensual de la renta sobre un 6%. Sin embargo, cuando se trate de transmisión de estos derechos de usufructo, uso , habitación o renta vitalicia o por tiempo determinado a favor de beneficiarios, no por acto mortis causa (testamento) sino por acto gratuito entre vivos (donación), la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala en su artículo 69: En los casos en que se constituyan gratuitamente por acto entre vivos derechos de usufructo, uso, habitación, nuda propiedad o pensión periódica, el valor de estos derechos se determinará conforme a las reglas establecidas en los artículos19, 20, 21 y 22 de esta Ley”.
Los casos típicos y frecuentes bajo esta modalidad la configura la constitución de usufructo de parte de los padres a favor de los hijos por medio de documentos autenticados o reconocidos y aun hasta registrados en la Oficina de Registro Inmobiliario correspondiente, lo resaltante de este supuesto es considerar si el causante en vida confiere los derechos de usufructo a favor de sus hijos o descendientes, sea de forma vitalicia, es decir, por toda la vida del beneficiario y luego se produce el fallecimiento del denominado usufructuante, ¿es exigible la determinación y pago del impuesto sobre donaciones? ¿es exigible en este caso la determinación del impuesto sobre sucesiones al no ser un acto mortis causa? Primeramente es necesario aclarar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el impuesto sobre donaciones se causa desde el momento en que se manifiesta ante el Fisco Nacional la voluntad de donar y debe cancelarse antes del otorgamiento de cualquier documento en que se formalice o confiera autenticidad a la donación.”  De acuerdo a esta norma parcialmente transcrita, el impuesto sobre donaciones se causaría en el momento en el cual las partes anteriormente identificadas constituyen por contrato el derecho de usufructo a favor de los beneficiarios, por ser ese instante en el cual se perfecciona la donación y se genera la obligación tributaria, la cual se materializará mediante la elaboración y presentación de la respectiva declaración de impuesto sobre donaciones, empleando el mismo Formulario S32 para la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y procediendo a pagar el impuesto determinado de acuerdo a la tarifa del artículo 7 de esta ley, en los plazos legales fijados al efecto, declaración que, conjuntamente con el certificado de solvencia expedido por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT competente, deberán ser exhibidos al funcionario notario o registrador; si ocurriere la muerte no del beneficiario sino del causante, operaría la causal de extinción del derecho de usufructo mencionada con anterioridad en el citado artículo 619 del Código Civil, según la cual, el usufructo constituido se extingue por consolidación de la persona del usufructuario y propietario, en el caso bajo comentarios, el nuevo propietario vendría a ser el heredero beneficiario en su condición de pariente consanguíneo o por afinidad bajo la forma ab intestato o bien si hubiese sido designado por testamento, la ley de la materia no regula el caso expreso en que el beneficiario sea un tercero ajeno a la relación jurídico tributaria entre causante y beneficiario, en tal caso, habría que considerar la extinción de las obligaciones por haber obrado novación, sin perjuicio de los derechos preferentes que pudiere demandar y ostentar el Fisco Nacional (la República) como sujeto acreedor, o bien, podría suceder que, se consideraría incrementado el patrimonio del tercero con ocasión del término del usufructo, supuesto en el cual bien podría tributar, ya no por virtud del impuesto de sucesiones y donaciones sino por virtud del impuesto sobre la renta u otro impuesto que grave la tenencia de patrimonio improductivo.
Juan Carlos Colmenares Zuleta.
Referencias:
1.    Gert Kummerow Aigster Compendio de Bienes y Derechos Reales (Derecho Civil II) Bienes y Derechos Reales. Ediciones Magón. Caracas, 1980,
2.    Juan Carlos Colmenares Zuleta. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Ediciones Lizcalibros, Caracas, 2ª Reimpresión 2011
3.    Antonio Martínez La Fuente. Manual del Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Marcial Pons. Madrid, 1997.
4.    Ley de Impuesto sobre la Renta 2007
5.    Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
6.    Ley de Impuesto al Valor Agregado 2007.
Artículo publicado en www.valoislamotte.blogspot.com

sábado, 25 de junio de 2011

DEBERES FORMALES Y MATERIALES TRIBUTARIOS EN EL ENTORNO DEL PORTAL FISCAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

LOS DEBERES Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CARGO DE CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES EN EL MARCO DEL PORTAL FISCAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Es para todos los ciudadanos del mundo hablar con naturalidad del acceso a INTERNET, también conocida a nivel mundial como la “red de redes” (international network), red de área amplia que conecta geográficamente redes locales dispersas.[ Mariliana Rico Carrillo. Comercio Electrónico Internet y Derecho. Legis. Caracas, 2005, p 328]. Todo individuo tiene el derecho al acceso a INTERNET, es decir, a recibir los servicios disponibles en internet como servicios universales, y obliga a hacer asequible los servicios de internet a todos los ciudadanos del mundo, sin distinción política, social, económica, laboral, sexual o geográfica [Alejandra Castro Bonilla. El uso legítimo del correo electrónico.  II Congreso Mundial de Derecho Informático www.ieid.org ], en este sentido, ya se está calificando el derecho al acceso a internet como uno más de los derechos fundamentales.
Este derecho al acceso a internet, está enmarcado dentro de las disposiciones constitucionales venezolanas; en efecto, el constituyente de 1999 plasmó en el Capítulo de los derechos culturales y educativos, la garantía que debe brindar al Estado a sus ciudadanos, los servicios públicos de radio, televisión y redes de bibliotecas y de informática, con el fin de permitir el acceso universal a la información, e impone a los centros educativos la incorporación del conocimiento y aplicación de las nuevas tecnologías, de sus innovaciones en todos los procesos de enseñanza [CRBV Art 108]. La Comisión Nacional de Telecomunicaciones CONATEL, ha igualmente ratificado el posicionado, en los términos de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, la necesidad de incorporar a la República, dentro de la sociedad de la información, estableciendo el uso de INTERNET a todos los niveles, así como la necesaria difusión de conocimientos y empleo de tecnologías de la información en el proceso comunicacional.
En nuestro País, el acceso a INTERNET se oficializa por vez primera mediante la promulgación del Decreto No 825 por el cual se declara el uso de INTERNET como política prioritaria para el desarrollo cultural, económico, social y político de la República.
En este orden de ideas, conviene aclarar que, esta norma garantista de la Constitución de la República, es impuesta de manera irreversible a la Administración Pública; en este sentido, la Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas  y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho [CRBVArt141]. Por su parte, la Ley Orgánica de la Administración Pública publicada en la Gaceta Oficial No 5.890 Extraordinario de fecha 31 de Julio de 2008, reitera esta garantía, cuando señala que la Administración Pública está al servicio de las personas, y su actuación estará dirigida a la atención de sus requerimientos y la satisfacción de sus necesidades, brindando especial atención a las de carácter social…”. Asimismo, la Administración Pública, por medio de sus órganos y entes creados, deberá utilizar las tecnologías que desarrolle la ciencia, tales como los medios electrónicos o informáticos y telemáticos para su organización, funcionamiento y relación con las personas…” [LOAP Arts 5, 11]. Similar disposición la encontramos en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Simplificación de Trámites Administrativos publicado en la Gaceta Oficial No 5.891 Extraordinario de fecha 31 de Julio de 2008, al señalar que cada órgano o ente de la Administración Pública creará un sistema de información centralizada, automatizada, ágil y de fácil acceso que sirva de apoyo al funcionamiento de los servicios de atención al público, así como deberá habilitar sistemas de transmisión electrónica de datos con el objeto que las personas interesadas envíen o reciban la información requerida en sus actuaciones frente a la Administración Pública[ LSTA Art 44].
Diversos son los instrumentos legales que reconocen y prevén el uso de los medios de información electrónicos; en nuestro caso, es oportuno citar al Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305 Extraordinario de fecha 17 de Octubre de 2001; en su artículo 125 dispone que la Administración Tributaria podrá utilizar medios electrónicos o magnéticos para recibir, notificar e intercambiar documentos, declaraciones, pagos o actos administrativos y en general cualquier información.
En el entorno especializado de normas sobre medios electrónicos, se promulga en Venezuela por vez primera el Decreto No 1.024 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Mensaje de Datos y Firmas Electrónicas, publicado en la Gaceta Oficial No 37.148de fecha 28 de Febrero de 2001, instrumento jurídico diseñado de acuerdo a los modelos sugeridos por la Comisión sobre Comercio Electrónico, que regula los aspectos legales del reconocimiento de la firma electrónica, las certificaciones emitidas, así como de la fidelidad e inteligibilidad de los mensajes de datos en formatos electrónicos, asimismo, contiene normas que regulan a proveedores de los llamados servicios de certificación electrónica; con excepción a esta normativa, ya con data de diez años de promulgada, no se han dictado otras normas similares que regulen el funcionamiento jurídico del comercio electrónico ni normas sobre acceso a INTERNET y por consiguiente, normas jurídicas que regulen la organización y funcionamiento de los denominados PORTALES o SITIOS DE INTERNET.
Nos preguntamos ¿qué es un portal de internet? ¿es igual un portal o sitio web a una página web? La profesora Mariliana Rico Carrillo define primeramente al Portal como el sitio en internet que agrupa información sobre otras páginas web; por otra parte, define la página web como el sitio comercial virtual de la empresa que desea ofrecer sus productos y servicios a través de Internet [Mariliana Rico Carrillo, ob cit pp 34, 331].Según esta terminología, la página web integra lo que se denomina un Portal de Internet, y entendemos en estos términos, que su cometido es servir de enlace a otros dominios en internet, y de acuerdo a la definición esbozada, pudiera interpretarse que la misión, objetivos, visión de la página web son fundamentalmente comerciales (el ofrecimiento masivo o no de bienes y servicios) y como lo apunta muy bien la profesora Rico Carrillo, ante la ausencia de un régimen legal específico, las relaciones jurídicas originadas como consecuencia de la instalación de un sitio web se rigen, en principio, por las normas relativas a los contratos [ob cit p 34].
En precisamente la ausencia de normas jurídicas que regulen el funcionamiento, tanto de las páginas web como de los portales de internet, que surge la primera duda relacionada con nuestro artículo de hoy ¿qué es el Portal Fiscal de la Administración Tributaria? Del análisis de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial No 37.320 de fecha 08 de Noviembre de 2001,que regula la organización, atribuciones y funciones de este servicio autónomo sin personalidad jurídica, con autonomía funcional, técnica y financiera adscrito al hoy denominado Ministerio del Poder Popular para la Planificación y Finanzas (antiguo Ministerio de Finanzas, antiguo Ministerio de Hacienda), no puede evidenciarse ni menos inferirse alguna norma o facultad expresa o sobreentendida a favor del Servicio Autónomo para crear, diseñar y alojar en la web o red, un dominio en internet con el nombre de Portal Fiscal o dirección web, o sitio web según se asigne, entendiendo entonces por portal, no un sitio en internet que permita enlazar con otros dominios, sino más bien, como una página electrónica en internet que, sin tener finalidades comerciales, sino la prestación de los servicios públicos a que se está obligado. El Portal Fiscal del SENIAT con la dirección www.seniat.gov.ve es una página web con diversos contenidos en el orden tributario tales como normativas legales, asistencia al contribuyente, entre otras, a la cual “deberá” acceder el ciudadano contribuyente para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales; el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, ya ha venido plasmando el cumplimiento de los deberes tributarios formales y materiales; en este sentido, desde el año 2003 implementó el mecanismo de la retención anticipada del Impuesto al Valor Agregado IVA a cargo de los contribuyentes especiales y entes públicos nacionales (ahora también entes estadales y municipales) a través de las hoy conocidas Providencias Administrativas números 0056 y 0056-A de fechas 27 de Enero y 17 de Mayo de 2005, así como la exigencia obligatoria a los funcionarios de la Administración Pública de presentar su Declaración Anual de Rentas (Islr) de forma exclusiva, a través del Portal Fiscal del organismo [véanse Providencias Administrativas Nos 0034 de fecha 05 de Mayo de 2009 y 0948 de fecha 31 de Octubre de 2005] ;más recientemente, en el año 2009, el Servicio Autónomo Tributario dictó Providencias Administrativas para la presentación en formato electrónico de la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado IVA (Forma 30) así como la Declaración Anual de Rentas (Islr) en formato electrónico, concretamente las Providencias Administrativas números 0103 y 0104 publicadas en Gaceta Oficial No 39.296 de fecha 30 de Octubre de 2009; también sobre este tema electrónico, ha dictado la Providencia Administrativa número 0095 que regula la forma y contenido de la presentación de la denominada Declaración Electrónica de Retenciones de Impuesto sobre la Renta y las llamadas Relaciones Informativas (más deber formal que material en este caso); para los contribuyentes ordinarios y especiales y responsables tributarios, estos instrumento de rango sublegal son tarea mensual cotidiana que deben cumplir, inclusive dentro de términos específicamente perentorios, por lo que nada tendría de particular el mencionar y describir esos instrumentos, sin embargo, ¿cuál es la tendencia que muestran actualmente estos mandatos de rango sublegal? En la Providencia Administrativa No 0056-A en su artículo 22 indica que el SENIAT colocará en la página web (el portal fiscal del seniat) los formatos o modelos correspondientes a los Libros de Compra y de Ventas (a los efectos del Impuesto al Valor Agregado); los únicos requisitos que deben cumplirse para llevar correctamente los Libros de Compra y Venta están señalados en forma expresa en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA) en sus artículos 70 y siguientes; en la práctica, tal inclusión de estos formatos electrónicos nunca se ha llevado a cabo, de manera que, el contribuyente (especial, ordinario, agente de retención, tercero)  está obligado a cumplir con los requisitos que prevé el Reglamento más otros requisitos carentes de normativa idónea, en el manejo correcto de los Libros mencionados, que no están claramente determinados en la Providencia Administrativa,  y que de seguro, ha motivado el cierre discrecional y arbitrario en muchos casos, de establecimientos comerciales. Otro escenario conflictivo es el relativo a la inscripción del contribuyente en el denominado Registro Único de Información Fiscal RIF exigido de acuerdo a la Providencia Administrativa No 0073 de fecha 06 de Febrero de 2006; conforme a esta normativa, el contribuyente, en este caso, la persona natural deberá, al momento del llenado del formulario electrónico suministrado por la página web, deberá indicar e identificar el número de cargas familiares a los efectos de la imputación de las rebajas al impuesto sobre la renta, en los términos de la ley de la materia; si fuere el caso de una persona natural que se dispone a preparar y enviar su Declaración Anual de Rentas vía electrónica y se vea imposibilitado de incluir como rebaja de cargas de familia a algún miembro de su familia( cónyuge no separado de bienes, ascendientes y descendientes residentes) por el hecho de no figurar en la inscripción en el mencionado Registro Único de Información Fiscal RIF, siendo lo legalmente ajustado el que exista la prueba de la existencia de la mencionada carga familiar 8partidas de nacimiento, partidas de matrimonio, entre otras), de manera que, antes del requerimiento del portal, lo que debe prevalecer es siempre la Ley de la materia. De forma constante, las sucesivas Providencias Administrativas incurren frecuentemente en el detalle inconveniente de “dejar” al diseño de un programador o especialista en redes e internet y programación, el colocar o no determinado requerimiento e información, la mas de las veces desapegada de la norma legal superior que le ha dado origen, y ese “dejar” desdibuja el contenido mismo de las normas de procedimiento, que en último caso, son las únicas que pueden desarrollar válida y eficazmente en el entorno jurídico, la procedencia de requisitos operativos que puedan incidir en el cumplimiento de los deberes formales y materiales tributarios. Constantemente también escuchamos estas expresiones: “el sistema no me deja procesar la factura…” “ no puedo transmitir el archivo TXT o HLM con tal o cual información..”, aun cuando la ley de la materia diga lo contrario o sea suficientemente explícita o bien que “el portal no permite tal o cual operación…”
No pretendemos abordar en estas breves líneas, la valoración de los documentos y certificados electrónicos expedidos a través del Portal Fiscal, ni cuestionar de manera alguna su eficacia y su aporte en pro del principio administrativo de transparencia y eficiencia de la gestión pública, pero lo cierto es que, en tanto no exista un cuerpo normativo adecuado que prevea y desarrolle la naturaleza y contenido de todos los portales y sitios de la web site, como se conoce en el argot especializado, se dará esta suerte de patología tributaria (empleo del término acuñado por el profesor Florencio Contreras Quintero y analizado en otros artículos publicados en Aula Sapientía de este Blog) donde parece que lo predominante es la hoja técnica de un portal electrónico en sustitución de la norma legal y reglamentaria, fuente de excesiva discrecionalidad no deseada por la mayoría de los ciudadanos. 
Juan Carlos Colmenares Z.
 Referencias: Mariliana Rico Carrillo. Comercio Electrónico, Internet y Derecho. Legis, 2005; Brandt Graterol, Leopoldo. Páginas Web Condiciones, Políticas y Términos legales, Legis, Caracas 2001. Freedman, Alan. Diccionario de Computación. Mac Graw Hill, 1994. Juan Carlos Riofrío M, La Prueba Electrónica. Temis, Bogotá, 2004.