NUEVAS COLABORACIONES PUBLICADAS EN NUESTRO BLOG

Para todos nuestros seguidores y lectores, hemos publicado en nuestro blog dos contribuciones de mki autoría:
La primera es un trabajo de investigación sobre los Antecedentes Históricos del Tribunal de Cuentas en Venezuela.
La segunda corresponde a un trabajo de investigación sobre el Estatuto del Contribuyente en la perspectiva de los derechos humanos
Ambos fueron presentados por quien suscribe a las asignaturas cursadas en el Doctorado en Ciencias Mención Derecho en la Universidad Central de Venezuela, esperamos les sean de máxima utilidad
Juan Carlos Colmenares Zuleta.   Caracas 26 deJunio de 2012.

EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA CONSTITUCIÓN VENEZOLANA DE 1999.

1.    ¿La Protección del ciudadano frente al abuso de poder del Estado es una definición omitida por el constituyente?

Primeramente es necesario referir, que de acuerdo al Texto Constitucional venezolano de 1999, los valores supremos del contribuyente como sujeto de la norma tributaria señalada por el Estado a través del principio de legalidad, son de obligatoria tutela de parte del mismo Estado, tomando en especial consideración que la relación tributaria es una relación de derecho y no una relación de poder; precisamente, la disposición de la cual debe desprenderse esta aseveración es la contenida en el artículo 316 de la Carta Magna, según el cual “ El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos” (1) Pareciera que de la lectura detenida de la precitada norma si resultara evidente la consideración que se ha tenido del contribuyente, más no lo es, si observamos que la premisa fundamental del dispositivo normativo está, indefectiblemente ligado a una mera función recaudatoria, -sin que ello signifique subestimar la recaudación como función administrativa tributaria-, para lo cual la conceptualización de sistema tributario no está llamado fundamentalmente a existir, ya que la totalidad de los impuestos vigentes en un país, uno al lado del otro no es siempre ,a  la vez, un conjunto o sistema razonable y eficaz (2), denominándose entonces sistema tributario al conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad de fin, y cuando las reglas se imponen o se siguen en forma inorgánica, sin orden y sin investigación de causas, con el solo propósito de lograr más fondos, se está en presencia de un régimen y no de un sistema tributario (3) y es precisamente la interrogante planteada: ¿si no solo se estará ante un régimen tributario y no ante un sistema tributario por la desarmonía e incoherencia antes anotadas, sino también por la ausencia determinante de consideraciones constitucionales del estatuto del contribuyente y de sus valores supremos? Para ahondar en el problema sugerido, debemos analizar lo que debe entenderse por estatuto del contribuyente, a partir de la proyección constitucional del ya citado Artículo 316 ejusdem. De acuerdo con los aportes doctrinarios sobre el tema, el llamado Estatuto del Contribuyente representa un círculo de garantías que protegen al ciudadano como contribuyente frente a los abusos del poder estatal, como un conjunto de normas que fijan el status del ciudadano en cuanto contribuyente (4); para amplios sectores de la doctrina entonces, el estatuto del contribuyente es una definición inorgánica y redundante, por así decirlo, ya que los derechos, deberes y garantías de ese contribuyente, emergen necesariamente de los derechos y deberes del ciudadano habitante del Estado, con lo cual, tal definición es, por demás, perjudicial para el logro de los objetivos fundamentales del ejercicio de los derechos y garantías , sin embargo, de la lectura de nuestro dispositivo constitucional no podemos evidenciar tales apreciaciones, ya que, sólo se configura el sistema tributario, en un primer plano sobre la eficiencia de la gestión recaudatoria, muy por encima de los principios supremos de la tributación allí contenidos, y por otro lado, pretender que la norma en cuestión signifique un equilibrio adecuado entre el contribuyente soportador del tributo y el Estado que lo requiere, al menos en lo que al entorno venezolano se refiere, está pragmáticamente desligado de la actual realidad impositiva de nuestro País, y con lo cual vemos que ante la ausencia de una conceptualización del Estatuto del Contribuyente dentro de la Constitución Bolivariana de 1999, se ha preferido señalar un Estatuto del Contribuyente sobreentendido que por tal circunstancia no puede ser tutelado por el legislador tributario especial, como ha sucedido y sucede en el curso de las actuales leyes impositivas. No compartimos por ello la opinión de Roquefélix Arvelo (5) cuando nos afirma la existencia más bien de un Estatuto Constitucional del Contribuyente edificado a través del cuerpo normativo que engloba los derechos y garantías del ciudadano, ya que es por la ausencia de premisas ontológicas y axiológicas, que el contribuyente nuestro se encuentra en permanente indefensión ante las pretensiones fiscales del Estado.

2.    Límites constitucionales de la pretensión tributaria frente al Estatuto del Contribuyente

De acuerdo al autor Luis Pazos, el gobierno es una institución social espontánea, es decir, producto de la necesidad de coordinar la convivencia humana. Pero no constituye una realidad existencial diferente al hombre, su naturaleza es accidental y derivada, y la justificación de su existencia está en razón de los fines que desarrolla dentro de la sociedad. El hecho de que el hombre necesite vivir en sociedad para realizarse como persona humana está fuera de toda discusión, pero el problema surge cuando se tratan de limitar los derechos del hombre hacia la sociedad y los del gobierno, como representante de la sociedad, para el hombre (6), y estas especiales reflexiones, encuentran eco dentro de lo que estamos analizando, y no es otro que el dispositivo del Artículo 317,(7) según el cual se reserva al principio de legalidad la configuración del tributo, pero es curioso si observamos la norma en cuestión, que reza “No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” (subrayado nuestro). En nuestro tema, la ausencia de una definición orgánica de Estatuto del Contribuyente en el entorno constitucional, hace pensable que el sistema tributario base su realidad existencial,- no sin advertir el peligro que esto representa-, exclusivamente en la gestión recaudatoria, sea esta oportuna o inoportuna, o más grave aun, sin considerar los límites a los cuales debe sujetarse la acción estatal, olvidando las premisas por una parte las premisas fundamentales de la causación del tributo, esto es, su proceso de determinación, verificación, ajustes a la base imponible, entre otros, cuya vulneración, necesariamente conlleva al ejercicio del oportuno derecho a la defensa, el cual, podría verse conculcado al no prever la Constitución hacia qué norte deben apuntar los derechos y garantías del contribuyente sin un Estatuto o valores superiores orientadores.

3.    El Estatuto del Contribuyente dentro del Sistema Tributario o Régimen Tributario.

Si como antes señalábamos, la ausencia de un concepto orgánico y eficaz de lo que comprende el llamado Estatuto del Contribuyente, hace subsumible esta ausencia dentro de un esquema inorgánico de la conceptualización del sistema tributario, apuntando más bien hacia la concepción de un régimen tributario, a priori podemos apreciar que ese Estatuto inorgánico, no proclamado ni tutelado por el Constituyente, a partir de sus valores superiores existenciales, tiene en la actualidad una proyección hacia el ya citado concepto de régimen tributario, lejos de lo que debe constituir el verdadero sistema armónico de tributos y de relaciones jurídico tributarias. En este sentido, la ley sobre Derechos y Garantías de los Contribuyentes de España (8), agrupa en una suerte de decálogo de derechos y garantías del ciudadano, que de una manera acertada han sido tutelados por el legislador, de acuerdo al precepto de la Constitución Española de 1978; en efecto, Roquefélix  Arvelo nos señala: “Dicho Estatuto viene conformado en términos generales y sin ánimos de agotar la variedad clasificatoria por: (i) Derecho de información y asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; (ii) Derecho a devoluciones y reembolsos; (iii) Derechos y garantías en los procedimientos tributarios; (iv) Derechos y garantías en los procedimientos de inspección o audición de tributos; (v) Derechos y garantías en los procedimientos de exacción o recaudación tributaria; (vi) Derechos y garantías en el procedimiento sancionador;...”  Sin duda alguna, no estamos de ningún modo afirmando que no existan en nuestro Texto Constitucional  derechos y garantías del contribuyente, sino alertando de una manera sencilla, sobre el hecho de que la ausencia de visión orgánica y funcional de esos principios, derechos y garantías no responde entonces a los cometidos bajo los cuales fueron concebidas, efecto que solo se puede lograr si se deja de inclinar a ambos lados de esa balanza situacional, tanto la pretensión de la Administración Tributaria como los derechos y expectativas del contribuyente pagador y cumplidor de los deberes formales tributarios; por ello, los derechos y garantías que esta Ley explícita no son sino la contrapartida de las obligaciones que sobre los contribuyentes pesan derivadas de la obligación general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con los principios contenidos en la Constitución (9).

4.    Escenarios  violatorios del Estatuto del Contribuyente.

Ø  Legalidad Tributaria e impuestos ficticios

Es sabido que el legislador tributario, a falta de certeza en la selección oportuna del hecho imponible y su perfeccionamiento, hace abstracción en el contexto del derecho, para crear nuevos conceptos tributarios, bajo los esquemas de ficciones y presunciones (10); y es en este campo donde desafortunadamente encontramos eco en nuestra investigación, en el sentido de que el legislador al plasmar la norma tributaria omite a la vez considerar en su realidad orgánica y funcional, como dijimos, el verdadero y auténtico concepto estatutario del contribuyente. Los ejemplos son numerosos: citamos el caso de nuestro Impuesto al Valor Agregado(IVA) de recientes reformas legislativas, todas por cierto, desafiantes de los más elementales principios de transparencia y continuidad tributaria; en una de sus más novísimas disposiciones nos señala: “Son responsables del pago del impuesto, las siguientes personas: El adquirente de bienes muebles exentos o exonerados, cuando el beneficio esté condicionado por la específica destinación que se le debe dar a los bienes y posteriormente, éstos sean utilizados para un fin distinto. En este supuesto, el adquirente de los bienes deberá proceder a declarar y enterar el impuesto sin deducciones, en el mismo período tributario en que se materializa el cambio de destino del bien, sin perjuicio de las sanciones que resulten aplicables por la obtención o aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario.” (11) Primeramente, antes de comentar la referida norma a la luz de los argumentos bajo análisis, es conveniente aclarar que el responsable, en el entorno tributario es aquel sujeto que sin tener el carácter de contribuyente, deben por disposición de la ley cumplir los deberes atribuidos a éstos (12), con lo cual, en el caso sub júdice, se trata de obligar a un contribuyente exento o formal, que ha adquirido de su vendedor un bien sobre el cual no procedía el pago del impuesto en virtud de la exención proclamada por el legislador, a generar un débito fiscal sin deducciones, es decir, sin deducción de créditos fiscales a su favor, por la operación comercial en la cual le cambia el destino original al insumo o producto exento para convertirlo en una suerte de activo presuntamente gravable, que coloca a ese adquirente la estigma de una responsabilidad que no tiene, ya que este sujeto no ha adquirido bienes originariamente gravados para asumir esa responsabilidad tributaria, obviamente el legislador del IVA ha confundido el concepto de responsable por deuda tributaria con el concepto de contribuyente formal exento previsto en esa ley, y así ha colocado a ese sujeto de derecho en una situación de completa indefensión frente a la exigencia desmedida del cobro de ese impuesto indirecto, más aun , ya considera la norma en comento un hecho el que este adquirente deba asumir responsabilidades de orden penal, en razón de los nuevos indicios de fraude contemplados en el Código Orgánico Tributario (13), nos preguntamos, ¿son suficientes los principios dispersos del Texto Constitucional para resguardar la indefensión en que es colocado el contribuyente del Impuesto al Valor Agregado por la anterior situación planteada en ausencia de un verdadero y armónico Estatuto del Contribuyente? ¿Es este un impuesto ficticio?

Otra situación problema la encontramos en las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Transparencia Fiscal Internacional (14), nueva institución incorporada a la Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001; de acuerdo a este instituto, se presume no sólo la inversión ejecutada por una persona natural o jurídica en las llamadas jurisdicciones de baja imposición internacional –paraísos fiscales-, sino que se presume el control que ejercería supuestamente el contribuyente residente venezolano o persona jurídica domiciliada en el País, conforme a las variables que esa normativa como dijimos presupone, y aunque no es el escenario de este ensayo el desarrollar técnica y jurídicamente este Régimen de Transparencia Fiscal Internacional, observamos que, nuevamente el legislador ha sido tentado en emplear mecanismos no certeros para construir bases imponibles no comprobadas, como sugiere el exceso de su parte en la búsqueda de conceptos inorgánicos no capacidad contributiva y por consiguiente, en ausencia de una conceptualización del Estatuto del Contribuyente.

Otra situación problema la encontramos en el entorno del Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos reformada en fecha 22 de octubre de 1999 (15), según la cual: A los fines de esta Ley se consideran también donaciones: El mayor valor que en un veinte por ciento (20%) o más resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la transmisión , el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad [...]. El legislador tributario ha referido un concepto del derecho privado para designar el hecho gravable con el impuesto sobre donaciones, no crea un concepto nuevo ni tipifica otro concepto propio del derecho privado que no sea distinto de la operación de compra venta del bien, pues ha utilizado técnicas legislativas equiparando,- función equiparadora-, dos actos distintos, en sus efectos tributarios (16)

Por su parte, en la Ley de Impuesto sobre la Renta también reformada recientemente en el año 1999, el legislador agrega interesantes y no menos cuestionables ficciones, en lo atinente, no a la función privativa y legítima de la Ley, de acudir al expediente de la ficción, sino en torno al difícil tema de los límites que las ficciones deben confrontar en relación a los principios constitucionales de la tributación; en este sentido, citamos:  A los efectos de este artículo, se consideran sociedades controladas aquéllas en las cuales más del cincuenta por ciento (50%) de sus acciones con derecho a voto sean propiedad en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora o ésta última sea titular de derechos que le faculten a elegir a la mayoría de los administradores de la controlada. La tenencia indirecta a que se refiere este Parágrafo será aquélla que tenga la controladora por intermedio de otro u otros entes que a su vez sean sus controladoras. (17)

La norma anteriormente transcrita parcialmente, ubicada dentro de la novísima institución de la transferencia de precios, contiene una interesante doble condición de presunción y ficción; cuando identifica a las sociedades controladas, ya que permite deducir, de una realidad dotada de valor jurídico, otra realidad de su misma esencia jurídica, relación que podría señalarse como causal, mientras que cuando las considera esa ley, con esa configuración para a su vez, ser tenidas como partes vinculadas a efectos de que se determinen los ingresos, costos y deducciones por esa metodología de la transferencia de precios, y por consiguiente, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, el legislador establece una ficción de derecho, cuando la realidad, es decir, la vinculación fiscal, a estos efectos, discrepa de la realidad del dato prejurídico, de naturaleza extra-tributaria, que está constituido por la realidad societaria de la entidad de que se trate, entonces vemos cómo es vulnerable la condición estatutaria del contribuyente frente a tamaña pretensión fiscal.

Ø  Aplicación de penas

Igualmente, encontramos otro escenario violatorio del Estatuto del Contribuyente, en lo referente al nuevo criterio dispuesto en el Código Orgánico Tributario respecto del cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales y materiales de contribuyentes y responsables; en este sentido, citamos: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (UT) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago. Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (UT) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (18). Este nuevo dispositivo enfrenta seriamente el más elemental principio de irretroactividad, ya que de una parte, conforme al Texto Constitucional de 1999: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena, y las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron (19), y de otra parte, el mismo Código Orgánico Tributario señala que ninguna norma tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor (20). Las leyes que impongan menor pena, como excepción al principio de irretroactividad de la Ley, al igual que el non bis in idem, no sólo es propio del derecho penal, sino como principio general del derecho se encuentra presente en todos los ámbitos del derecho sancionador (21), y si conforme al derecho tributario, el contribuyente es objeto de sanción, con multa que con ocasión de la norma nueva es suprimida o aminorada, tendrá derecho a que se le aplique la norma sancionatoria que le sea más favorable; nos preguntamos ¿consideró el codificador tributario la norma constitucional? ¿quién defiende al contribuyente ante esta pretensión gravosa e irreparable de parte del órgano administrativo requiriente? (22)

Ø  La seguridad jurídica en el procedimiento tributario: derecho a la defensa.

Uno de los aspectos igualmente comprometidos en relación a las nuevas normas del Código Orgánico Tributario frente a la ausencia del Estatuto del Contribuyente, la ubicamos en el carácter no suspensivo de los actos administrativo-tributarios con ocasión de la interposición de recursos; en el caso del Recurso Jerárquico, caso en el cual, la suspensión de los efectos no aplicará sobre sanciones impuestas de clausura de establecimientos, comiso o retención de mercaderías, entre otras; por otra parte, en lo referente al Recurso Contencioso Tributario, la disposición del Artículo 263, vigente a partir del 12 de octubre del presenta año 2002, de acuerdo con la cual, la interposición del recurso no suspende igualmente la ejecución del acto impugnado (23), salvo que su ejecución causare gravamen irreparable al afectado, o el acto se traduzca en apariencia de buen derecho- bunus fumis iuris-, caso en el cual el recurrente quedaría colocado en la gravosa situación de apelar ante el Tribunal Supremo de Justicia la decisión en su contra, motivo por el cual, bien podría el Juez a quo o el Juez Supremo dictar medida aseguradora, mediante el otorgamiento de fianza u otra garantía para la consecución del proceso, lo que sin duda hace regresar nuevamente institutos ya superados como la regla solve et repete, es decir, que el contribuyente se vea obligado a pagar o afianzar el monto recurrido para que se le garantice su defensa, supuesto éste, violatorio por demás de la garantía procesal de la tutela judicial efectiva; en este particular, Vicente Oscar Díaz, nos señala la inconveniencia, desde la perspectiva constitucional de la existencia de este llamado instituto del solve et retepe; en efecto, el jurista afirma: “Un tribunal que reimplante por vía inidónea procesal el instituto del solve et repete, o que desconoce la existencia de vías recursivas que operan en el Estado de derecho como un instituto plasmatorio de la seguridad jurídica, o que olvida que la irretroactividad de las leyes tributarias muestran un signo básico y específico de dicha seguridad, o que vulnera el principio en el cual se asienta la subjetividad del sujeto determinado de oficio por la administración, entre otros supuestos, pertenece al mundo interpretativo ajeno al orden constitucional reglado”. (24) En el ordenamiento constitucional, la garantía de la tutela judicial efectiva responde a la disposición constitucional según la cual, toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, quiere decir esto, el acceder al derecho de rango constitucional a la celeridad judicial, y a la gratuidad de esa justicia, sin el menoscabo que supone acceder a una justicia cercenada por el previo aseguramiento de los montos recurridos, y con lo cual vemos como la ausencia determinante del llamado Estatuto del Contribuyente, de una manera definitiva resulta violatoria de expresas normas de orden constitucional, ya que la legitimidad para accionar en este caso no resultará transparente; en este orden de ideas, encontramos que la seguridad jurídica es un valor que se refiere a los órganos que crean los procedimientos, a la interpretación y aplicación del derecho, a la creación de dimensión de certeza a fin de brindar frenos posibles a oponer a la opresión, arbitrariedad o desesperanza del contribuyente (25).

5.    Suplir la omisión del concepto estatutario del contribuyente por la defensoría tributaria.

Es interesante en este ensayo analizar la proposición de sustituir un concepto inexistente, por demás, del Estatuto del Contribuyente, por el de la Defensoría Tributaria de los derechos del contribuyente frente a las desmedidas pretensiones del Estado. En este sentido, la doctrina extranjera nos informa que la Defensoría del Pueblo tiene como misión velar por la promoción, el ejercicio y la divulgación de los derechos humanos (26), y llama la atención, en el caso Colombiano, que se fundamenta la negativa en proteger los derechos del contribuyente en el hecho de que los impuestos no son derechos humanos, sin embargo, el derecho comunitario supone un carácter inclusive supranacional , sin menoscabo de la fundamentación constitucional de los Estados Miembros del Convenio, con lo cual, desde la perspectiva de los Tratados Multilaterales en materia de Derechos Humanos, como lo es el Tratado de Roma, entre otros, se contemplan inclusive restricciones y ampliaciones de los regímenes tributarios y arancelarios entre fronteras, situaciones que sin duda envuelven a los derechos humanos a partir de sus bases ontológicas y axiológicas, y es por esto que criticamos la posición anterior que desfavorece y desprotege al contribuyente; en este sentido, recordamos la disposición de nuestro Texto Constitucional según la cual, los tratados o convenios internacionales suscritos por Venezuela en materia de derechos humanos tendrán jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno en la medida en que contengan normas definidoras de derechos y deberes, goce y ejercicio más favorables a las establecidas en la Constitución (27)

De otro lado encontramos que en derecho comparado, la defensoría realiza diagnósticos de alcance general sobre situaciones económicas, sociales, culturales, jurídicas y políticas en las cuales se puedan encontrar las personas, y aquí claramente debería contenerse el estatuto del contribuyente ante la pretensión del Estado, de manera que la institución lograse diagnosticar y presentar, por un lado sugerencias a fin de evitar monopolios fiscales u otorgamiento de beneficios tributarios desiguales, y por otro, controlar el fiscalismo excesivo de los órganos liquidadores y recaudadores de impuestos, ya que en definitiva nuestro personaje es en todo momento (al menos en nuestro País) el débil jurídico.

Si observamos en nuestro Texto Constitucional, normas que avalarían el hecho de que el Estatuto del Contribuyente omitido por éste, pudiera verse compensado, mediante las acciones que desarrolla la Defensoría del Pueblo; en efecto, son atribuciones de ese Instituto, la de velar por el respeto y garantía de los derechos humanos (los derechos que indefectiblemente están contenidos en el Dispositivo Constitucional 316 ), y de amparar y proteger los derechos e intereses colectivos, entre otros (28)

6.    La desobediencia tributaria ante la ausencia del Estatuto del Contribuyente.

La pregunta crítica  que nos haríamos en este momento: ¿aceptarán los contribuyentes el despojo de sus bienes y estarían dispuestos a ir a la cárcel en aras de la llamada resistencia civil? Esta disyuntiva obedece a la conocida y polémica disposición constitucional contenida en el Artículo 350, según la cual, en ejercicio del los principios democráticos puede el pueblo soberano, desconocer normas o regímenes que comprometan ese espíritu democrático que el Texto Constitucional en principio debe tutelar; no pretendemos ejecutar un análisis ontológico y axiológico de esta norma, pues sería parte de otra investigación, pero ante tal dispositivo , nos detenemos a pensar en las consecuencias de todo orden que traería para el contribuyente desacatar o desobedecer el mandato jurídico tributario del Estado, justamente en ausencia de un verdadero y auténtico estatuto protector de sus derechos más vulnerables; en este sentido, y disertando sobre la desobediencia , recordamos al maestro Mohandas Karamchand Gandhi, quien nos dice: La desobediencia civil es un derecho inherente al ciudadano. No puede renunciar a él sin dejar de ser un hombre...la desobediencia civil, por consiguiente, se transforma en un deber sagrado cuando el Estado se ha vuelto ilegítimo, o lo que es o mismo corrupto. Y un ciudadano que negocia con dicho Estado contribuye a su corrupción o ilegitimidad y se transforma en un deber sagrado cuando surge del civismo, lo que es lo mismo, del amor. Sin duda alguna, la próxima enmienda o reforma constitucional, o en su caso en próximo constituyente deberá encarar con seriedad nuestra denuncia, por así decirlo, de la ausencia determinante en nuestro Texto Constitucional de un verdadero y auténtico Estatuto del Contribuyente, a partir de las consecuencias civiles y penales que supondría el desapego y la arbitrariedad ejercidas al apartarse del mandato jurídico  tributario.

7.    CONCLUSIONES

De lo expuesto en este ensayo sobre el tema, podemos ofrecer las siguientes conclusiones:

1.    No existe de manera definitiva y determinante un concepto supremo de lo que debe comprender en el Texto Constitucional lo que debemos entender como Estatuto del Contribuyente.

2.    No hay límites constitucionales a la pretensión tributaria frente al contribuyente sin una definición orgánica de Estatuto del Contribuyente.

3.    No puede sustituirse el concepto de Estatuto del Contribuyente por la intervención de una Defensoría Tributaria, si con ello se pretendiera eludirlo u omitirlo del Texto Constitucional.

4.    Proponemos una definición omnicomprensiva: El Estatuto del Contribuyente comprenderá los valores supremos consagrados en esta Constitución que le asisten desde la perspectiva de sus derechos como ciudadano y como ser humano, y a partir de los fundamentos ontológicos y axiológicos del mismo, y no podrán ser conculcados ni disminuidos con ocasión de pretensiones o acciones del Estado tendientes a vulnerar todos los derechos que emanan de los principios que informan a la Tributación, y la ley deberá en todo caso velar por el cumplimiento de estas máximas premisas.

El original de este trabajo fue presentado por su autor a la Cátedra JUSTICIA CONSTITUCIONAL EN LA CONSTITUCIÓN INMANENTE del DOCTORADO EN DERECHO. UCV.  Prof Dr Enrique Tejera París.

NOTAS A PIE DE PÁGINA

(1)   Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999. Artículo 316.

(2)   Schmölders, Gunter, citado por Villegas Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1989, p 408.

(3)   Tarantino, Jacinto, citado por Villegas, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1989,l p 409.

(4)   Ferreiro Lapatza, José j,. El Estatuto del Contribuyente. Revista Tributum (Revista Venezolana de Ciencias Tributarias) Universidad Católica del Táchira, 1997, p 13.

(5)   Arvelo, V, Roquefélix. El Estatuto del Contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999. Paredes Editores, Caracas, 1999, p 24.

(6)   Pazos, Luis. Los Límites de los Impuestos. Uso y Abuso del poder. Editorial Diana, México, 1991, p 30 y 31.

(7)   Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999.Artículo 317.

(8)   Ley Española de Derechos y Garantías del Contribuyente, 1998, citada por Arvelo, V, Roquefélix,. Ob cit p 31.

(9)   Arvelo, V, ob cit p 31.

(10)                      Véase mi ponencia titulada Las Ficciones y Presunciones en el Derecho Tributario. V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Caracas, 2000.

(11)                      Ley de Impuesto al Valor Agregado (Reimpresión por error de copia) Gaceta Oficial N° 5.601 Ext de fecha 30 de Agosto de 2002. Artículo 9.

(12)                      Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N°37.305  Ext de fecha 17 de Octubre de 2002. Artículo 25

(13)                      Código Orgánico Tributario 2001. Artículo 99 y ss.

(14)                      Ley de Impuesto sobre la Renta 2001 publicada en Gaceta Oficial N° 5.566  Ext de fecha 28 de Diciembre de 2001. Artículos 101 a 111.

(15)                      Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en Gaceta Oficial N° 5.390  Ext de fecha  22 de octubre de 1999.

(16)                      Véase mi ponencia titulada Las Ficciones y Presunciones en el Derecho Tributario. V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2000, p 113.

(17)                      Citamos la norma del Artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 1999, sólo a título ilustrativo, no obstante su derogatoria por la Reforma de 2001.

(18)                      Código Orgánico Tributario 2001. Artículo 94, Parágrafos Primero y Segundo.

(19)                      Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999. Artículo 24.

(20)                      Código Orgánico Tributario, 2001. Artículo 8.

(21)                      Arvelo, V, R, ob cit, p 214.

(22)                      Sobre la irretroactividad, véase la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

(23)                      Código Orgánico Tributario, 2001. Artículo 242 y ss.

(24)                      Díaz, Vicente, O., La Seguridad Jurídica en los Procesos Tributarios. Depalma, Buenos Aires, 1994, p 21.

(25)                      Díaz, Vicente, O., La Seguridad Jurídica, ob cit, p 3.

(26)                      González, P, Hernán., En Defensa del Contribuyente. Editorial Temis, Bogotá, 1997, p 71.

(27)                      Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999. Artículo 23. en este sentido, citamos el trabajo del profesor Gabriel Casado Ollero. Ordenamiento Comunitario y Ordenamiento Tributario Interno. Tratado de Derecho Tributario. Temis, Bogotá, 2001, p 822.

(28)                      Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 1999. Artículos 280 y ss.

ANTECEDENTES HISTÓRICOS DEL TRIBUNAL DE CUENTAS COMO INSTITUCIÓN DE CONTROL FISCAL EN VENEZUELA *

El presente trabajo tiene como finalidad investigar y ubicar los antecedentes históricos de Tribunal de Cuentas, como institución creada a efectos de las primigenias modalidades de control fiscal, que se desarrollaron tanto en la época de la Colonia, como en los años de la etapa independentista, en un intento por descubrir la forma en que estuvo integrado desde sus orígenes coloniales, pasando por las sucesivas reformas introducidas el los años independentistas, así como durante los períodos de la etapa post independentista; así como describir, la naturaleza de las funciones encomendadas a esta institución, de los cargos ejercidos en su seno y de las decisiones pronunciadas conjuntamente con la Contaduría General de Hacienda, a través de sus Salas de Examen y de Centralización, quien fue realmente la sustituta del Tribunal de Cuentas desde 1918 hasta 1938; es oportuno señalar que el Tribunal de Cuentas en Venezuela tuvo una larga repercusión hasta el año 1918 con ocasión de la promulgación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, donde cambia su estructura, hasta convertirse finalmente en la Contraloría General de la Nación en el año 1938, y posteriormente la Contraloría General de la República con ocasión de su ley de creación en el año 1975

1. ORIGENES COLONIALES DEL TRIBUNAL DE CUENTAS EN VENEZUELA  DESDE LA ORDENANZA DE OCAÑA DE 1531 HASTA LA REAL CÉDULA DE BURGOS DEL AÑO 1605.

Con ocasión de la Real Cédula del año 1531, conocida como la Ordenanza de Ocaña, expedida por Su Majestad Doña Juana de Castilla y Aragón, Reina de España, se crea la Hacienda Pública; en esta Cédula son creados los cargos de Tesorero, Contador y Factor. Estos cargos tenían independencia en relación a otros empleados reales; en esta ocasión, dictan las normas sobre contabilidad pública, y se inicia el registro diario de ingresos y egresos, a fin de dar cimientos a la nueva institución del sistema de control [Girón, Siebel, 1988,p 27]. Al referirse al control fiscal en Venezuela en la época Colonial, es necesario señalar que tal control fiscal tenía, por imperio de las realidades, ser una inspección más o menos estricta y meticulosa, que era llevada a cabo por funcionarios de mayor o menor jerarquía o categoría, aun cuando la fuente de ese poder de control no emanaba de ningún organismo de fuente popular, con facultades soberanas para ejecutar dicho control. En España durante los siglos XV y XVI la existencia de las Cortes permiten hablar de un control elemental al que debían someterse en mayor o menor grado los Reyes, en la Venezuela de la Colonia, el control se llevaba a cabo por mandato directo del Rey, mediante sus órganos gubernativos; la ordenanza real tiene por efecto entonces, separar las esferas gubernativas de las esferas hacendísticas. Al Gobernador todo le venía sometido en la Colonia, excepto que no dependían de él los Oficiales Reales, es decir, los Administradores de la Real Hacienda, para suplir con esta diferenciación radical, la necesidad que existe en toda organización eficaz de control, de hacer independiente a éste, desde su origen, del poder a quien debe vigilar y fiscalizar [Arcaya, P, Historia del Estado Falcón, p 182, cita de Vallenilla L, L, 1938,p 54]. La Real Cédula del año 1531, señalaba, en este orden de ideas: “…y la forma y horden que es nuestra mersed e boluntad  que guarden e tengan nuestros ofisiales de la provincia de Benesuela y cabo de la Bela que son: el nuestro Tesorero, contador e factor de ella…” [Archivo Nacional, 1942, p 8]. sic Era entonces la voluntad real, sin límites algunos, ordenar la forma de organizarse la Hacienda en Venezuela, sin que estos funcionarios tengan obligación ante autoridad de especie alguna, distinta de la Real, a la que dan cuenta de sus gestiones administrativas [Perera, Historia Orgánica de Venezuela, p 30]

Un legado fundamental dejado por la Ordenanza de Ocaña hasta nuestros días, lo constituye el Arca de las Tres Llaves; la Ordenanza no solo procura hacer independiente la Administración General de la hacienda, sino que a esta misma se le rodeó de las garantías que implica el hecho de que la Caja del Tesoro tuviera tres cerraduras con tres llaves diferentes, que estaba en poder de un Oficial distinto, sin posibilidad de que pueda sacarse nada de dicha Arca sin la presencia de los tres, luego de cumplidos los requisitos ordenados; en referencia a la institución del Arca Triclave, la Ordenanza de Ocaña señalaba: “Otrosi, por quanto antes de agora por nuestra carta obimos mandado y hordenado que todo el oro y perlas que en la dicha tierra nos pertenessiere ,ansí de nuestro quinto como del almozarifazgo o en otra cualquier manera se ponga en una arca de tres llaves, mandamos que aquello se goarde, cunpla enteramente sin cautela alguna, y en cumpliéndola, mandamos que los dichos oficiales aian de tener y tengan la dicha arca de tres serraduras con tres llaves diferentes, cada uno dellos la suya, do aian de poner y pongan todo el oro e plata e perlas, y moneda, quando lo uviere, que a nos pertenesca, así del quinto como del almojarifasgo y otras cualesquier cosas o derechos en quealquiér manera;; la cual esté en poder de dicho nuestro tesorero; y mandamos que ningún oro ni perlas ni moneda se puedan sacar ni saquen de la dicha arca, (si) no fuere en presencia de todos los dichos tres nuestros ofissiales, asentando las partidas que se pussieren y las que se sacaren en el libro e por la horden y manera que de yuso será contenido-Otrosi, mandamos que (en) la dicha arca de tres claves ala un libro enquadernado que se yntitule: El Libro común” y, en prensipio dél, se asienten todas las partidas de oro y perlas y otras cosas que se pusieren en la dicha arca, poniendo espesificadamente la partida que se pone y de qué prosedió, en día, mes y año; y en otra parte del dicho libro, de la mitad adelante, se asiente todo lo que se sacare de dicha arca y poniendo dó se sacan, por años, el escribano, para pagar las nuestras libransas e salarios y otras cosas que os mandaremos pagar; las quales partidas, así del cargo como de la data, ain de firmar i firmen en el dicho libro común, en fin de cada una de (ell)as, de sus nombres y firmas so pena de, cada, sien mill maravedís, por cada bes que de(jare)n de hazer(lo), para la nuestra Cámara e Fisco”.(sic) [Girón, s, 1988,,p 20]

Además del Libro Común, se prescribía el Libro de Acuerdo, llevado por el Tesorero, y como libros auxiliares, cada Oficial debía llevar un libro, el cual sería conforme a los dichos libros generales y comunes las partidas asentadas en ellos; igualmente la Ordenanza previó lapsos semestrales para la rendición de cuentas; en efecto, el texto real señalaba: “Porque nos tengamos notisia de nuestra Hacienda mandamos, que de seis en seis meses el nuestro Tesorero en presencia de nuestro Gobernador e los otros Ofisiales, exsiva sus libros y se consierte con el libro general que ha de tener en la dicha Arca de las tres llaves y aga un tanteo de cuenta, la que en el primer navío que biniere nos enbie, firmada de todos larga y particularmente, so pena de costo e sincuenta mil maravedis para la Cámara y Fisco  (sic) [ Girón, s, 1988,p 28]

La Ordenanza pone entonces las bases en la organización de la Hacienda Pública Venezolana, y en cuanto al control, en sus disposiciones aparecen formas contables, que en opinión de los historiadores representó tal perfeccionamiento teórico, que inclusive, ni en esa época ni actualmente se logró alcanzar de manera práctica el cumplimiento de esas normas.

Además de las facultades otorgadas a los Oficiales de la Real Hacienda, la autoridad Real efectuaba por medio de Comisionados Especiales, visitas de fiscalización en los distintos lugares donde se administraban fondos; en este sentido, con ocasión de una misiva del Obispo De Bastidas a su majestad el Rey, señaló: “Yo vide los libros tocante a la Hacienda de V.M., como Gobernador para ver el recabado que habia en ello, y en lo que me pareció ser necesario dar aviso a sus Oficiales para el biuen recabado de ella, lo que hice de la mejor manera [Archivo Nacional, 1942, Nº 113]

En lo que se refiere a la llamada jurisdicción fiscal de sede la Ordenanza de Ocaña hasta la creación de la Intendencia en el año 1776, sin contemplarse aun la institución del Tribunal de Cuentas, en el Libro de Acuerdo de los Oficiales de la Real Hacienda, podemos observar un antecedente histórico, relacionado con el texto de una ordenanza a Pedro Yácome, capitán del buque “San Isidro”, confiscado por delito de contrabando; dicha sentencia fue apelada ante el Gobernador y Capitán General Don Diego de Osorio y confirmada parcialmente; igualmente se tiene noticia de las actuaciones de un Contador Mayor que señala la existencia de una Cédula que debió expedirse entre los años 1663 y 1680 que según decía: “y porque así conviene a nuestro Real Servicio, también hemos proveido otro Contador de Cuentas en la Provincia de Venezuela y Santiago de León de Caracas, ante quien han de dar las de su cargo de los de la Caja de aquella ciudad y su Provincia”[Archivo Nacional, 1942, Nº 113] Permiten estos antecedentes determinar a priori la separación existente en esa época histórica, entre las Oficiales de Hacienda y el Gobernador, siendo la instancia de los Oficiales, una institución judicial independiente y el Gobernador, la instancia superior contra los fallos jurisdiccionales de los Oficiales de la Real Hacienda.

Durante el reinado de Felipe III en España, surge el Tribunal de Cuentas, como expresión de una de las instituciones coloniales de la época, creados por el Rey para la buena administración, cuenta y cobro de la Real Hacienda en los Reinos de Indias; entre ellos, se mencionan los Tribunales de Cuentas de Lima, de México y de Santa Fe con jurisdicción en la Provincia de Venezuela.

En la Cédula de Burgos, año 1605, el Rey dispuso que estos tribunales estarían a cargo de tres Contadores de Cuentas, dos Contadores de Resultas y dos Oficiales; por orden real, se dispuso que los Oficiales Reales y demás personas que administraren rentas en las Indias diesen cuenta a los Tribunales de Cuentas de Lima, México y Santa Fe; y en otras partes se pusieren Contadores que las tomasen a los que tenían obligación de darlas, y que en relación a los Contadores para Venezuela y Cuba, se atuviese a lo que sus títulos preceptuaban; es por ello que la historia nos muestra a la Provincia de Venezuela provista no de un Tribunal de Cuentas sino de un Contador Mayor.

Ahora bien, quién era el Contador Mayor? Los Contadores Mayores eran funcionarios designados por la Corona de España, autorizados para ejercer amplias funciones de control sobre la Administración de la Real Hacienda; estos cargos se crean alrededor del año 1605 en la Provincia de Venezuela, para así complementar las funciones ejecutadas por los entonces Tribunales de Cuentas; entre sus funciones y atribuciones destacaban: 1. Recepción y examen de las cuentas de todas las Oficinas Reales; 2. pedir y ver los Libros de Cuentas; 3. resolver dudas que no consistieran en derecho; otras funciones de mencionar: 4. poder y facultad para tomar y fenecer las cuentas de las cajas reales; 5. solo se admite apelación de sus decisiones ante el Consejo de Indias; es obligatorio llevar el libro “Memoria de las personas que se llama a Cuenta” 6. Centralizar las rentas con indicación de sus orígenes; 7. Normar la ordenación de pagos por las personas autorizadas a ello. Las Cuentas se enviaban al Consejo de Indias para ser revisadas o examinadas de nuevo, y se adopta para la Provincia de Venezuela, el estilo de la Contaduría Mayor de Cuentas de Castilla. Los oficiales reales rendían sus Cuentas al Contador Mayor de Cuentas y éste al Consejo de Indias; el Contador Mayor tenía jurisdicción plena y suficiente para efectuar el cobro de los alcances que resultaren en las Cuentas cuya rendición se hacía por mandato de la Ley [Girón, S, 1988, p 35].

Cita Girón a Guillermo Morón quien relata la existencia de un Contador Mayor llamado Don Jose de Abalos, quien luego se desempeñó como Intendente de la Real Hacienda con ocasión de la Capitanía General; Abalos, un hombre enteco, de ceño fruncido, manos largas, ojos vivaces y violentos, parece un oficinista zorro y viejo, así lo ven al menos quienes temen su ira implacable, contrabandistas y demás aprovechadores [Girón, S, 1988,p 35].

II. EL TRIBUNAL DE CUENTAS Y LA INTENDENCIA DEL EJÉRCITO Y REAL HACIENDA.

Simultáneamente con la medida que unificaba la organización de la capitanía General, España crea entonces, la Intendencia del Ejército y Real Hacienda que a su vez debía realizar la unidad económica y fiscal de las Provincias e Islas agrupadas [López B, A, 1986, p 33]. La intendencia organizó una legislación fiscal adaptada a los pueblos donde iba a regir, y con ella se independizó completamente del tren administrativo-económico, poniéndolo directamente bajo el Gobierno del Trono y del Consejo de Indias [López B, a, 1986,p 33], quiere decir entonces que Venezuela deja de depender económicamente del Tribunal de Cuentas de Santo Domingo o de Santa Fe, con la aparición de la Intendencia. El Gobernador de Caracas, y los demás Gobernadores de las Provincias e Islas administraron la Real Hacienda de su provincia hasta el año 1776, cuando se crea la Intendencia; y si bien no podían crear ni extinguir impuestos por ser privativo de la Corona Real, si podían ordenar los gastos ordinarios y los extraordinarios con la aprobación del Rey. Con este organismo estos funcionarios tuvieron de allí en adelante el rango de delegados del Intendente, con facultad para conocer en primera instancia de todos los litigios en que fuera parte la Real Hacienda.

La intendencia se crea por razones de índole político, debido al abuso y desorden imperantes entre los miembros del Gobierno de la Corona en Indias. Como antecedentes históricos citamos a continuación parte del texto de la Real Cédula mediante la cual se crea la Intendencia de la Real Hacienda: “En Madrid, a 8 de diciembre de 1776, se expidió a favor de Don José de Abalos el Real título de Intendente de Ejercito y Real Hacienda el cual decía: Don Carlos por gracia de Dios, Rey de Castilla, de León, etc. Con el importante fin de poner en sus debidos valores mis Reales Rentas de las Provincias de Venezuela, Cumaná, Guayana y Maracaibo, y las Islas de Trinidad y Margarita y fomentar sus poblaciones, agricultura y comercio, he tenido a bien resolver la creación de una Intendencia de Ejército y Real Hacienda en las insinuadas Provincias e Islas a imitación de la Isla de Cuba, y ciudad de La Habana [Girón, S, 1988,p 37]

En este mismo sentido, referente al antecedente histórico del Intendente Cubells, las atribuciones conferidas fueron: “Don Carlos, por la gracia de Dios, Rey de Castilla, de León, de Aragón, etc Por cuanto por ascendo de Don Francisco de Saavedra, a Plaza de contínua asistencia de mi Supremo Consejo de la Guerra, ha resultado vacante la Intendencia General de Ejército y Real Hacienda de las Provincias de Venezuela, Cumaná, Guayana y Maracaibo e Islas de Margarita y Trinidad; y conviniendo proveer este Empleo en persona de acreditada inteligencia, confianza, desinterés y celo de mi Real Servicio, concurriendo estas circunstancias en vos Don Joaquín Cubell, caballero de la Real Orden de Carlos Tercero, Juez Oficial de la extinguida Audiencia de contratación …”

“…I mando al Gobernador y Capitán General de Caracas, que haciendo constar vos que habéis hecho el juramento en la forma acostumbrada en mi Consejo de las Indias, os ponga en posesión del mencionado Empleo; y que así él, como los demás Gobernadores, Intendentes de las Provincias e Islas respectivas, el Tribunal de Cuentas de Caracas…os tengan por tal intendente de las citadas Provincias…”.[García, H, 1946, pp 147 a 151].

El Intendente esa entonces la máxima autoridad en materia de Hacienda Pública y en lo relacionado con el aspecto económico de la guerra; igualmente tenía jurisdicción para sustanciar todas las causas de las dependencias de rentas hasta llevarlas a estado de sentencia; este cargo de desempeñaba de manera independiente del Capitán General, lo que incidió positivamente en el control de ingresos y gastos en cuanto a su sinceridad y eficacia, antecedente tal vez de lo que hoy se debate ampliamente con respeto a la autonomía de la Contraloría.  La creación de la Intendencia de Ejército y Real Hacienda produce un cambio en el procedimiento y formas de las actuaciones futuras en materia de Hacienda Pública y Control, que originó la unión de todas las provincias de Venezuela y así la unificación fiscal y administrativa.

Con ocasión de la creación de la Capitanía General de Venezuela mediante Real Cédula del 08 de diciembre de 1777, se termina de perfilar así, la fisonomía política al territorio venezolano.

III. EL TRIBUNAL DE CUENTAS EN LA ETAPA INDEPENDENTISTA HASTA 1873

Cómo era entonces el desarrollo del control fiscal en la etapa independentista? Las primeras Constituciones refirieron la institución del control fiscal, dentro del entorno de las ideas políticas y sociales que sustentaron la lucha por la independencia. La Constitución del año 1811, señalaba en su Capítulo 8, Artículo 1º: “Ningún subsidio, carga, impuesto, tasa o contribución podrá establecerse, ni cobrarse, bajo cualquier pretexto que sea, sin el consentimiento del pueblo expresado por órgano de sus representantes. Artículo 2º Todas las contribuciones tienen por objeto la utilidad general y los ciudadanos el derecho de vigilar sobre su inversión y hacerse dar cuenta de ellas por el referido conducto” Sin duda, este principio responde a la consagración a su vez de los principios de orden fiscal de las antiguas Cortes Españolas, repetidos en la Revolución Inglesa y Francesa, es decir, el derecho del pueblo para autorizar los impuestos y vigilar las inversiones públicas.

La Constitución de Angostura de 1819 mantiene la atribución al legislativo de establecer los impuestos, derechos o contribuciones, así como velar sobre su inversión y tomar cuenta de ella al Poder Ejecutivo. Ministros y Agentes.

La Constitución de Cúcuta del año 1821, igualmente mantiene los principios fiscales de sus antecesoras, sin embargo en el seno del Poder Legislativo se atiende, más allá de los elevados principios constitucionales anteriores, a una preocupación en relación a la responsabilidad que atañen los problemas de la hacienda; es con base a estas consideraciones que se dicta la Ley del 08 de octubre de 1821, las Ordenanzas de Nueva España en lo relativo a las facultades de los Intendentes y creando a su vez la institución de la Contaduría General de Hacienda [García, H, 1946,p 18]

Con ocasión de la Constitución de 1819, se ratifican los principios contenidos en la Constitución del año 1811 sobre los tributos y otras contribuciones; preexiste la obligación de rendir cuentas por parte del Ejecutivo y los resultados control posterior corresponde al Parlamento; asimismo se consagra la llamada publicidad de los actos de control.

Mediante el Decreto de fecha 08 de Marzo de 1827, el Libertador crea un Tribunal de Contaduría de Cuentas y asimismo, crea el Tribunal Superior de Hacienda, instancia judicial que, entre sus atribuciones tenía la de conocer, en apelación, de las decisiones sobre Juicios de Cuentas del Tribunal de la Contaduría de Cuentas. El Tribunal de la Contaduría de Cuentas estaba bajo la dirección de dos Contadores Mayores quienes tenía ingerencia en la justicia fiscal, ya que participaban como miembros de la Corte Superior de Hacienda y en la Junta Superior de Gobierno de Hacienda, respectivamente. Entre sus atribuciones estaban las de examinar y sentenciar las cuentas que rendían los administradores de todas las rentas y la Tesorería; estas sentencias, eran dictadas por dos Contadores, y de no existir acuerdo, correspondía la decisión al Intendente quien presidía el Tribunal. Las apelaciones de las sentencias del Tribunal de la Contaduría se oían ante la Corte Superior de Hacienda, previo pago o afianzamiento (lo que luego se conocería como la regla solve et repete); también el Tribunal, además de controlar las fianzas o garantías o cauciones prestadas por los empleados de hacienda, podía opinar sobre la suficiencia de estas garantías; igualmente estaba facultado para ejecutar alcances de cuentas, pudiendo inclusive ordenar ejecución de bienes del imputado o de sus fiadores.

En la Ley sobre Organización y Gobierno de las Oficinas de Hacienda del 14 de Octubre de 1830, derogatoria del Decreto de fecha 08 de Marzo de 1827, bajo la Presidencia de José Antonio Páez y del Secretario de Hacienda para la época Don Santos Michelena se crea por primera vez en Venezuela la institución de la Tesorería General; en efecto,  dicha ley señaló: “Se establece la Tesorería General con un Tesorero y un Contador con las funciones mancomunadas de recaudar, distribuir y llevar cuenta y razón de ingresos y egresos generales, refundiendo en su cuenta las de los demás administradores”

Surgen dos funcionarios encargados de la labor fiscal, a diferencia de lo tradicional que eran los tres funcionarios gestores de la hacienda (factor, veedor y contador); se unen las funciones de recaudación, distribución, cuenta y razón. Se previó igualmente que la Tesorería rendía cuentas al Tribunal de Cuentas, en un escenario de control administrativo llevado por esta Tesorería, para luego ser controlada posteriormente por dicho Tribunal de Cuentas; en este sentido, según la ley apuntada, el Tribunal de Cuentas tenía las atribuciones siguientes: 1º. Guardar las fianzas de los empleados; 2º verificar tanteos; 3º Examinar las cuentas, formular cargos, oir las contestaciones de reparos o condenar a reintegros; 4º Reclamar la presentación de cuentas [I Congreso Internacional de Tribunales de Cuentas, La Habana, 1953]

En la Ley sobre la Organización de las Oficinas Superiores de Hacienda del año 1837 aumenta a tres el número de Contadores del Tribunal de Cuentas creado en el año 1830, se dispuso que las decisiones del Tribunal de Cuentas se adoptaran por mayoría de votos; se constituye el Tribunal de Cuentas en resguardo de la legalidad administrativa, al tener como obligación la vigilancia del cumplimiento de las disposiciones hacendarias; asimismo, el Tribunal de Cuentas tenía como obligación sugerir al Ejecutivo mejoras en lo concerniente a la administración fiscal.; mediante esta Ley de 1837, se consagra recurso de apelación para ante instancias superiores contra las sentencias dictadas por el Tribunal de Cuentas.

Con el Decreto de fecha 15 de Octubre de 1856, se crean dos instituciones separadas y destinadas al ejercicio del control fiscal, una de ellas fue el Tribunal de Cuentas y otra fue la Contaduría General de Hacienda. Bajo la presidencia de José Tadeo Monagas, el Congreso de entonces le facultó para que procediera a organizar los ramos de la Hacienda Nacional; se reformaron en consecuencia las Oficinas Superiores de Hacienda y se crean esas instituciones antes nombradas.

La Contaduría General de Hacienda creada, era dirigida por dos Contadores designados por el Poder Ejecutivo, quienes tenían a su cargo la Presidencia de dos Salas: la Sala de Contabilidad Activa y la Sala de Examen.  La Sala de Contabilidad Activa llevaba la Cuenta General de los ingresos y egresos de la República; la cuenta se formaba por las relaciones de ingresos y egresos que le entregaban las Oficinas Recaudadoras y Tesorería de Pago y controlaba asimismo la ejecución presupuestaria.

La Sala de Examen exigía las cuentas a ser presentadas por los funcionarios de hacienda; podía valerse de otros funcionarios civiles o militares para inducir a los renuentes a la presentación, comisionaba a Gobernadores y otros funcionarios a estos efectos. La Sala examinaba las cuentas en el año siguiente a su presentación y si se comprobaban reparos u otras objeciones, se comunicaban al Tribunal de Cuentas, al cual se remitían con libros y comprobantes.

Dentro del Juicio de Cuentas, actuaba como otra instancia el Tribunal de Cuentas, quien conocía del examen verificado por la Contaduría, aun sin haberse detectado reparos a las cuentas. Existía en el Tribunal el funcionario denominado Fiscal quien podía pedir la revisión de la cuenta, de no detectarse ni formularse cargos.

Para ese año de 1856, dentro de los lineamientos de los procedimientos, el Tribunal conocía en primera y segunda instancia para resolver lo atinente a la responsabilidad del funcionario; ejecutoriada la sentencia el Presidente del Tribunal procedía a hacerla cumplir por vía ejecutiva. Igualmente, los Ministros –Jueces del Tribunal de Cuentas respondían por los resultados de la decisión que eximiese a los cuentadantes deudores del Fisco, así como surgía la responsabilidad del empleado que examinaba la cuenta por los reparos que hubiere omitido.; de comprobarse falta de idoneidad del funcionario, el Tribunal podía ordenar el Ejecutivo la suspensión de ese funcionario y designación de una persona capaz.

Con ocasión del Código de Hacienda de fecha 20 de febrero de 1873, se consagran modificaciones al control interno, se encarga al Presidente de la República la dirección suprema de la Hacienda Pública; se le encomienda la atribuciones de inspección de todas las oficinas que manejen fondos públicos. Mediante este Código de Hacienda, el Tribunal de Cuentas se ordena constituirlo con tres funcionarios denominados Ministros-Jueces, que ejercían los cargos de Presidente, Relator y Canciller, designados por el Ejecutivo, igualmente podían ser designados por el Tribunal. Cuando el Tribunal comprobaba existencia de delitos contra el Patrimonio Público, pasaba las actuaciones a la jurisdicción criminal [1er Congreso Internacional de Tribunales de Cuentas, La Habana, 1953].

El Código de Hacienda del año 1884, mantiene la estructura del Tribunal de Cuentas, sin embargo se establece que a los reparos formulados por la Contaduría General contra los funcionarios se aplica el mismo sistema de procedimiento contencioso, y en cuanto a los reparos por errores en manifiestos de importación, éste Código de Hacienda de 1884 consagraba el recurso de apelación ante la Sala de Examen, así como otro recurso de apelación ante el Ministro de Hacienda, que contra su decisión era irrecurrible. Finalmente, el Código de Hacienda de 1899 no aporta nada distinto de los anteriores, y es con motivo de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1918, cuando se reestructura la Hacienda Pública en Venezuela, manteniéndose las Salas de Examen, quien podía hacer efectivos los alcances sentenciados, estableciendo una segunda instancia ante la Corte Federal y de Casación, y asimismo, se mantiene la Sala de Centralización, se modifica sustancialmente el procedimiento para examen de cuentas y se elimina el Tribunal de Cuentas; con ocasión de esta nueva legislación, el Código de Hacienda se desglosa en dos leyes, la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y la Ley de Aduanas. Permanece entonces la Contaduría General de Hacienda; esta estructura permanecería hasta el año 1938, cuando se crea la Contraloría General de la Nación, y es en el año de 1975 cuando se dicta por primera vez el marco legal regulador de sus funciones bajo el nombre de Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

CONCLUSIONES

1. El Tribunal de Cuentas funcionó de hecho como una instancia judicial, aun cuando su eficacia de gestión apuntó más bien a una separación entre la función administrativa y judicial de esos años.

2. El Tribunal de Cuentas aportó a la naciente República las bases fundamentales de lo que sería más tarde el desarrollo de las instituciones de control fiscal, particularmente en lo relativo al ejercicio del control posterior, así como de la determinación de responsabilidades administrativas

3. El Tribunal de Cuentas representa hoy lo que conocemos como la Contraloría General de la República, órgano dotado de  autonomía constitucional y de funcionamiento como máxima  institución de control fiscal en el País.

Juan Carlos Colmenares Zuleta.

BIBLIOGRAFÍA

1. Girón, Siebel. Evolución Jurídica de la Contraloría General de la República, Ediciones de la CGR, Caracas, 1988.

2. Arcaya, Pedro M. Historia del Estado Falcón, cita de Vallenilla L,  Las Finanzas de Venezuela bajo el Régimen Español. Lit El Comercio, Caracas, 1938.

3. Perera, Historia Orgánica de Venezuela, cita de 1er Congreso Internacional de Tribunales de Cuentas La Habana 1953. El Control Fiscal en Venezuela y sus Antecedentes Históricos. Revista de Control Fiscal Nº 97. Ediciones de la CGR. Caracas, 1979

4.  López B, Alí. La Real Audiencia de Caracas en la Historiografía Venezolana. Fuentes para la Historia Colonial de Caracas. Biblioteca de la Academia Nacional de la Historia Nº 187.

5. García Chuecos, H. Hacienda Colonial Venezolana, cita del 1er Congreso Internacional de Tribunales de Cuentas La Habana, 1953. El Control Fiscal en Venezuela y sus Antecedentes Históricos. Revista de Control Fiscal Nº 97. Ed CGR, Caracas, 1979.

* trabajo  presentado a la asignatura: Historia del Funcionamiento de los Tribunales en la Etapa de la Independencia de Venezuela.