LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO DERECHO FUNDAMENTAL O GARANTÍA CONSTITUCIONAL
Juan Carlos Colmenares Zuleta.
INTRODUCCIÓN
El presente trabajo de investigación se ha concretado a definir el principio constitucional de la Capacidad Contributiva en el marco de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en un intento por demostrar si tal principio responde al más elemental efecto garantista de protección de los derechos humanos, o bien como derecho fundamental o garantía de orden constitucional en el contexto de los demás principios de la imposición. El autor ha desarrollado el postulado básico de la Capacidad Contributiva, no solo en el entorno conceptual, sino agregando escenarios prácticos que han resultado y resultan transgresores de la consecución de dicha Capacidad Contributiva como integrante del Sistema Tributario Venezolano.
I.- LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO DERECHO FUNDAMENTAL O GARANTÍA CONSTITUCIONAL. *
Al hablar de la capacidad contributiva, necesariamente debemos hacer mención al concepto de capacidad, entendiendo por tal, la aptitud que se tiene, en relaciones jurídicas determinadas, para ser sujeto activo o sujeto pasivo de las misma(1) En la Constitución de la República de Venezuela de 1961, se señalaba a la capacidad contributiva dentro del contexto del sistema tributario, según el cual, procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo(2) Ahora bien, es la capacidad contributiva un parámetro meramente económico o tributario? Es la capacidad contributiva un derecho humano o es tan sólo una norma programática? Toda Constitución tutela los llamados derechos fundamentales, estos son, aquellos derechos que por su naturaleza objetiva y subjetiva, están dotados de una especial protección que debe propender el Estado Social de Derecho, pero es cierto igualmente que los derechos fundamentales, por su propia connotación histórica, social y política, el mismo texto constitucional acude sin más a su preservación, sin otro requerimiento existencial que no sea el de la custodia del principio básico ordenado por el constituyente; piénsese en el derecho fundamental a la vida, a la integridad física, al honor, a la privacidad e intimidad, y al resto de los derechos tanto individuales y sociales proclamados por la Carta Magna, más si pensamos en la capacidad contributiva dudamos en este momento si ese concepto preestablecido por el constituyente patrio, debemos considerarlo exclusivamente como derecho fundamental y no como garantía constitucional. En este sentido, se señala que la capacidad económica es la causa económica y razón de los impuestos(3) El Tribunal Constitucional Español al referirse a la capacidad económica nos indica: “Capacidad económica, a efectos de contribuir con los gastos públicos, tanto significa como la incorporación de una exigencia lógica, que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza de encuentra. La tributación según la riqueza constituye, por ello, un requisito tanto exigido por las leyes de la lógica como por los imperativos de la justicia, y de ahí que la capacidad económica como fuente de imposición forme parte de las estructuras lógica-objetivas que constituyen la naturaleza de las cosas y que han de tenerse presente en la legislación tributaria, de modo que su evidente ignorancia, objetivamente comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislación fiscal (4)
Sin duda, el sentenciador citado, antepone la connotación económica al fundamento de la capacidad contributiva, y tal como nos lo indica Montilla Varela, el concepto de capacidad contributiva tan poco considerado dentro de la génesis del tributo, ha sido y es elevada a la categoría de garantía constitucional en Venezuela (5)
Tanto en la derogada Constitución de la República de Venezuela de 1961, en su artículo 223 se hacía expresa alusión al principio de capacidad económica en la conformación del sistema tributario. Asimismo, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en su artículo 316, se menciona con carácter excluyente al principio de capacidad económica como base del sistema tributario patrio. Si se observan otras disposiciones constitucionales, tales como por ejemplo la Española de 1978, señala en su artículo 31 que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica; en la Constitución de Colombia se señala en su artículo 95 la obligación de contribuir al financiamiento de los gastos o inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad. Ahora bien, el concepto de garantía constitucional debe ser jurídicamente protegido por la norma suprema, y tanto es así, que resultaría impensable que la Carta Magna no contendiese tales previsiones, que conducirían fatalmente hacia la arbitrariedad jurídica y al desequilibrio de esos principios de justicia y equidad que proclama el sistema tributario de cualquier País del Mundo; por consiguiente, dejar la configuración de la capacidad económica fuera de la regulación constitucional y someterla exclusivamente a los principios valorativos- axiológicos y éticos, sería crear un clima de inseguridad jurídica y falta absoluta de certeza, contra los cuales debe oponerse la sana lógica, ya que justamente, cuál sería el límite que debe respetar la pretensión tributaria del Estado a través de su Administración Tributaria ante la tentación de crear nuevos tributos confiscatorios e invasivos en exceso de los límites naturales de la capacidad económica del contribuyente, sin negar, por supuesto, la imprescindible aportación de la ética y la axiología como elementos integradores del derecho positivo, en este caso, de los elementos constitutivos del tributo y de su desarrollo en el entorno de la actividad financiera, de tal suerte que es deber del Constituyente, velar por la salvaguarda de la capacidad económica. Si la capacidad económica es el índice revelador básico para cimentar los tributos, debemos concluir que la misma, por un lado experimenta una suerte de transformación, para adoptar su conversión en el concepto de capacidad contributiva; si observamos el propio Código Orgánico Tributario, al definir al contribuyente, nos indica que será tal, la persona física prescindiendo de su capacidad según el derecho privado(6) capacidad ésta que puede ser de goce o de ejercicio, y ligada en extremo al entorno de lo económico, para convertirse en capacidad contributiva, capacidad para contribuir a esos gastos públicos como antes lo señalábamos(7), y si así es formado el concepto de capacidad contributiva, es lógico pensar en que la misma obedece realmente a una garantía constitucional, y como tal, la misma debe ser objeto de expresa regulación y tutela, no solo de parte del Constituyente [primer obligado], sino también del legislador tributario en particular, al regular el nuevo hecho imponible sobre las diversas actividades económicas cuyo centro lo representan el Estado y el Contribuyente o Responsable, no es posible entonces imaginar la capacidad contributiva sin expresa regulación constitucional.
II.- LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA COMO PRINCIPIO DE LA TRIBUTACIÓN Y DE LA IMPOSICIÓN Señala el artículo 133 de la Constitución Bolivariana de 1999, que todos están obligados a contribuir a las cargas públicas, consagrando en consecuencia, el principio de generalidad de la tributación, que basa sus fundamentos en que todos los integrantes del grupo social, sean beneficiarios directos o indirectos de la acción estatal, contribuyan a fin de sufragar el gasto público, aun cuando esta principio resulta un tanto relativo, si se piensa en la situación de desigualdad ante la ley que pueden propugnar los llamados incentivos a la tributación, sean éstos, exenciones, exoneraciones, reducciones, no sujeciones y rebajas de impuesto, en clara disparidad hacia otro principio fundamental cual es el de la igualdad tributaria, y además, en el sentido de que no todo el preceptor de riqueza o tenedor de patrimonio deba necesariamente contribuir al Estado, en razón de que no han acaecido los presupuestos materiales, sustanciales, temporales y espaciales del hecho imponible que caracteriza la tributación. La justa distribución de las cargas públicas, representa el eje fundamental en torno al cual gira el sistema tributario de cualquier País del Mundo, inclusive Venezuela, de manera que hasta el principio de legalidad del tributo debe obediencia incondicional, si así pudiera decirse, al principio de justicia tributaria
Sectores amplios de la doctrina tributaria señalan que el principio de capacidad económica, junto a los principios de igualdad y generalidad, comparten el eje central de la justicia financiera(8). Con igual sentido, José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González(9) señalan que entre los principios de capacidad económica, generalidad y equitativa distribución de la carga tributaria, el primero de los tres es el básico, y desde la perspectiva de la capacidad económica como garantía de libertad dentro de los derechos humanos, el Tribunal Constitucional de España, en una sentencia de fecha 20 de febrero de 1989 señaló que la Administración Tributaria “había infringido el derecho fundamental de cada uno... como sujetos pasivos del impuesto, a contribuir de acuerdo con su capacidad económica”(10)
III.- EL CONCEPTO INEXISTENTE DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA CONSTITUCIÓN BOLIVARIANA DE 1999.
Señala la Constitución Bolivariana de Venezuela en su artículo 316 que “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente ,atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos...”[subrayado nuestro] Del contenido de la norma parcialmente transcrita, podemos inferir, que el principio de capacidad contributiva, si bien ha sido plasmado dentro de la preceptiva constitucional, adolece, ciertamente, de un elemento vital, cual es la garantía de que la capacidad contributiva se constituya en un verdadero monolito frente a la pretensión fiscal desmedida que, a veces, resulta avasallante frente al contribuyente, y del examen de esta norma, se podría afirmar sin ninguna duda que la capacidad contributiva está suficientemente tutelada jurídica y tributariamente? En nada nos responde el constituyente patrio de 1999 sobre este particular, con lo cual cobra vigencia la tesis de la llamada “capacidad contributiva ausente”, la cual como veremos, sucumbe o puede sucumbir en los escenarios conformadores de hechos imponibles bajo los postulados de las ficciones y presunciones, y a propósito de indefiniciones, conviene citar aquí lo expuesto por Héctor Villegas,(11) quien señala que, si bien la Constitución Argentina no consagra en forma expresa el principio de capacidad contributiva, si lo hace implícitamente, agregando que la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad, pero en nuestro criterio, pretender subsumir la capacidad contributiva dentro de los principios de la tributación para su reconocimiento definitivo, no convalida el hecho mismo de que el texto constitucional subsume al contrario a dicha garantía constitucional en una indefinición constante, y como bien lo apuntan Susana Camila Navarrine y Ruben Oscar Asorey,(12) al referirse a las presunciones en torno a la capacidad contributiva, que las mismas resultan contrarias por definición al principio de capacidad económica y al principio de igualdad, destacando la igualdad como garantía que no necesariamente envuelve o comprende a la capacidad contributiva. En la Ley General Tributaria de España, se hace alusión expresa al principio de capacidad contributiva, cuando define los impuestos, cuyo hecho imponible esté constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad contributiva (13). El principio de la capacidad contributiva es el conjunto de valoraciones objetivas y subjetivas que sirven para apreciar la manifestación externa del hecho económico imponible y previsto en la Ley (14). El tema de la capacidad contributiva, discutido en doctrina y en la práctica por la aplicación de su contenido, experimenta, ora ampliando sus alcances para incidir pesadamente en el patrimonio individual, desalentando los incentivos para producir, circular y distribuir, hasta el límite de la confiscación, ora para restringir al mínimo el gravamen a los especuladores con privilegio de esos beneficiarios de inversiones improductivas, con lesión del postulado de igualdad, que es una garantía constitucional. Según el concepto que se tenga acerca de la capacidad contributiva, resultará legitimado el poder fiscal o la lesión a los derechos personales, especialmente cuando se centra el examen en el puro imperium del Estado, que le es lícito cuando la tributación se sitúa dentro de la norma de equidad, usando la expresión constitucional, más cuando vulnera los márgenes razonables de presión sobre la fortuna privada o conspira contra el orden fundamental, lesionando derechos individuales, estamos en el ámbito de la antijuridicidad (15) VI.- LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN EL ÁMBITO DE LAS PRESUNCIONES Y FICCIONES TRIBUTARIAS. Dentro de su significado genérico, la ficción constituye la acción y efecto de fingir, de dar a entender lo que no es cierto o de dar existencia ideal a lo que realmente no la tiene (16); las ficciones legales son necesarias a efectos de dar solución a situaciones que de otro modo no la tendrían o que se perjudicarían derechos que deben ser protegidos. La ficción jurídica permite explicar con mayor claridad ciertas instituciones o teorías jurídicas, entre otras, la atribución de personalidad a las personas jurídicas, autoría de delitos en materia de Derecho Penal, extraterritorialidad en materia de Derecho Internacional y una no menos delicada e importante, cual es la fijación de los hechos imponibles en el Derecho Tributario.
Desde el punto de vista de los problemas epistémicos y semánticos, la ficción pertenece a la categoría de las proposiciones normativas incompletas(17), en este sentido, Mazzarese (18) ha sustentado el concepto reformulado de proposición normativa, con base en las dificultades epistémicos y semánticas que plantean, en general, los enunciados acerca de las normas válidas de un sistema jurídico determinado, llegándose a denominar, en vez de proposiciones normativas, a los enunciados interpretativos, según los cuales, puede distinguirse entre la interpretación como descripción del significado de una expresión dada e interpretación como adscripción de cierto significado a una expresión determinada, y es aquí donde radica el concepto de proposición normativa incompleta referido a la ficción, que es, indudablemente argüir una verdad, una nueva verdad adscribiéndola a lo que se conoce como la premisa mayor dentro del silogismo jurídico.
Desde la perspectiva de su valor axiológico, la ficción constituye una valoración jurídica contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuyen a determinados supuestos de hecho uno efectos jurídicos, violentando o ignorando su naturaleza (19) Las ficciones son normas de derecho material y efecto automático configuradotas del contenido de las relaciones que ordenan (20), siguiendo a este autor, la ficción contiene una equivalencia automática cuya aplicación no está a disposición de una de las partes, sino que el resulta obligado cumplimiento para todas (21)
Por su parte, la ficción es seguida de otra figura denominada presunción legal absoluta, de vinculación normalmente procesal, que rige o regula la prueba de los hechos. En la presunción legal absoluta, la ley atribuye a ciertos hechos jurídicos materiales un efecto dado en correlación a otro hecho, el cual debe ser realmente probable para que exista la presunción legal absoluta, que enlaza al hecho desconocido con el supuesto inicial, de cuya realización presume la ley la verdad jurídica (22) La ficción crea una realidad jurídica al margen y prescindiendo de la correlativa realidad natural, la presunción, por otro lado, deduce de una realidad o hecho material, al que dota de relevancia jurídica por la circunstancia misma de tal deducción, otra realidad o hecho igualmente natural, pero dotado de valor jurídico. La ficción crea su objeto, la presunción crea una relación causal entre dos realidades o hechos naturales, la ficción sirve a exigencias valorativas del derecho y la presunción facilita en establecimiento jurídico de un hecho cuando su probanza dentro del derecho resulta difícil o imposible (23)
Igualmente, y con relación al tema de las ficciones y presunciones, el profesor Jacinto Tarantino, ya citado, nos señala que el complejismo de la legislación impositiva actual compromete los principios tradicionales de la libertad personal, que descansa de materia de obligaciones jurídicas sobre la premisa de la autonomía de la voluntad, la que no existe cuando se le imponen obligaciones cuya causa y contenido desconoce. Ese desconocimiento surge como consecuencia del fárrago de las leyes, decretos, reglamentaciones y resoluciones, cuya comprensión y dominio son inalcanzable (24), con lo cual, nos induce a pensar que el principio de capacidad contributiva conjuntamente con la certeza tributaria, bien podrían desdibujarse ante el uso excesivo de ficciones y presunciones tributarias.
A mayor abundamiento de lo anterior, el profesor Héctor Villegas (25) nos indica que la potestad tributaria está delimitada por principios superiores del ordenamiento jurídico, los cuales en el moderno Estado de Derecho, están contenidos en las constituciones, por lo que considera que el hecho imponible no está seleccionado al azar, sino que debe ser una situación, un hecho, un conjunto de hechos, una cualidad o incluso una actitud que puedan demostrar capacidad contributiva; es evidente que el principio de legalidad implica solamente una garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de las normas tributarias, pero no en sí mismo, una garantía de razonabilidad en la imposición, y es por ello que sostiene que las constituciones suelen incorporar el principio de la capacidad contributiva, que constituye el límite material en cuanto al contenido de las normas jurídicas tributarias. Ante esta disertación, nos preguntamos si es suficiente la razonabilidad de la norma para soportar la ficción? Citamos en este sentido al profesor José Osvaldo Casás, ya citado, en su muy bien argumentada tesis sobre la Presión Fiscal e Inconstitucionalidad, al señalar que la garantía innominada de la razonabilidad importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la interdicción de su contravalor, que es la arbitrariedad o simplemente la irrazonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos, y concluye que la razonabilidad se cumple si los medios adoptados para la consecución de los propósitos de tal poder del Estado son rectamente apropiados en todas las circunstancias con lo oportuno ni lo conveniente, sino que se requiere de un más preciso requisito. Si aceptamos que la capacidad económica debe expresarse en índices que revelen la capacidad contributiva del ciudadano, sea renta, patrimonio, consumo, entre otras, y considerando el especial concepto de renta tenido por las leyes venezolanas y las leyes de otros países, encontramos a la renta por incremento de patrimonio, la renta periódica y la renta consumida, la capacidad contributiva exigirá siempre que el legislador, al elaborar el hecho imponible y al determinar los patrones que medirán las bases imponibles, abstraiga de los datos pre-jurídicos y extra-tributarios, los conceptos legales que informan los índices de capacidad contributiva, para al final convertirlos en conceptos tributarios definitivos, pero ante el empleo de la ficción nos detenemos a observar las precisiones que formula muy acertadamente el maestro Berliri (26), quien afirma que la capacidad contributiva no es más que la posibilidad económica de soportar una carga tributaria dada, y es evidente que su determinación se traduce en la discriminación de aquella parte de la riqueza del contribuyente que es necesaria para la satisfacción de sus necesidades, y siendo la capacidad contributiva una capacidad económica, la misma debe estar soportada en función de los índices reveladores al definir el hecho imponible y las bases de imposición, para que se ajusten a las exigencias y naturaleza de los índices de capacidad económica, con lo cual, podría afirmarse que el principio de capacidad contributiva será recogido y proclamado por el legislador tributario, evitando acudir al expediente de las ficciones al definir la naturaleza del hecho imponible, los elementos de las bases imponibles e igualmente, no incurrir en la tentación de tipificar excesiva e incontroladamente infracciones tributarias, así como incentivar con ellas el ejercicio de poderes calificantes y discrecionales de la Administración Tributaria para no reconocer las relaciones jurídico privadas del contribuyente en el entorno de su relación jurídico tributaria. En este orden de ideas, en torno al problema de los límites constitucionales de la tributación, siguiendo por su parte al autor Luis Pazos (27), el gobierno es una institución social espontánea, es decir, producto de la necesidad de coordinar la convivencia humana, pero no constituye una realidad existencial diferente al hombre, su naturaleza es accidental y derivada, y la justificación de su existencia está en razón de los fines que desarrolla dentro de la sociedad. El hecho de que el hombre necesite vivir en sociedad para realizarse como persona humana está fuera de toda discusión, pero el problema surge cuando se tratan de limitar los deberes del hombre hacia la sociedad y los del gobierno, como representante de la sociedad, para el hombre. En algunas legislaciones extranjeras, se han dispuesto normas tributarias que sirvan de freno al ejercicio excesivo y abusivo de las ficciones, cuando éste sea atentatorio a la unidad del Derecho Tributario o creare conflictos de competencia; en este sentido, citamos el artículo 110 del Código Tributario de Brasil, según el cual: “La Ley Tributaria no puede alterar la definición y el alcance de instituciones, conceptos y formas de derecho privado utilizadas, expresa o implícitamente, por la Constitución Federal, por las constituciones de los estados, o por las leyes orgánicas del Distrito Federal o de los Municipios para definir o limitar competencias tributarias” (cita de Pérez de Ayala José Luis, ob cit, pp 73 y 74) Con el mismo sentido, encontramos tal recurso, en el artículo 4° del Código Tributario de Chile, según el cual:
“Las normas de este Código sólo rigen para la aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1°, y de ellas no se podrán inferir, salvo disposición en contrario, consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos o leyes “(Decreto Ley N° 830 publicado en el Diario Oficial N° 29.041 de fecha 31 de diciembre de 1974).
Observamos que en nuestro Código Orgánico Tributario, reformado parcialmente en el año 1994, no se contempla norma de tal naturaleza, y tan sólo se hace mención en su artículo 4°, Parágrafo Primero, a la no delegación de la definición de los elementos integradores del tributo hacia otras fuentes de rangos sub legales que, en un contexto interpretativo extensivo de la legalidad tributaria, podrían considerarse convalidatorio de lo anterior.
En el documento aprobado por la Asamblea de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario [AVDT], relacionado con la Exposición de Motivos y articulado del Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario por ella propuesto a la Asamblea Nacional Constituyente, en sus sesiones extraordinarias celebradas los días 7 al 21 de julio de 1999, encontramos una norma que hacía mención a lo anteriormente descrito, según la cual: “Los reglamentos sólo podrán desarrollar las leyes tributarias y asegurar su aplicación, pero no podrán tener efectos jurídicos que modifiquen o establezcan elementos esenciales de los tributos o regular materias reservadas a la competencia legislativa. Tampoco podrán establecer procedimientos tributarios ni exigir el cumplimiento de deberes formales y requisitos que no estén previstos en la Ley.” (Revista de Derecho Tributario N° 84, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p 123). Aunque la norma citada conlleva esa intención limitativa del ejercicio del poder tributario –no incluida en el texto de la Constitución Bolivariana aprobada en diciembre de 1999-, presenta una desventaja con respecto al entorno anterior, y es que esa limitación no tuvo referencia en el marco de la Ley, pues sólo se proyectó hacia la tipificación de infracciones tributarias, así como la indelegabilidad de la materia punitiva, sin duda fue más explícita en relación a la persecución del fraude a la ley tributaria, y menos explícita en torno a la fijación del hecho imponible y al impacto de su formación con ocasión de la creación de la ficción tributaria, muy especialmente en lo que se refiere al principio de capacidad contributiva. V.- MANEJO DE ESCENARIOS IMPOSITIVOS LEGALES VIOLATORIOS DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. 1. EL Poder de calificación de la Administración Tributaria El poder calificante de la Administración Tributaria es, en realidad, una facultad que posee la entidad fiscalizadora para desconocer y calificar determinadas situaciones jurídicas y, en general, para rechazar la adopción de formas y procedimientos, aun cuando tengan perfecta correspondencia con el Derecho, siempre que existan fundados indicios de que con ellas el contribuyente tuvo el propósito de evadir, eludir o reducir la carga fiscal de que se trate (28); con este sentido, la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, en su artículo 95 dispuso: “Al calificar los actos o situaciones que configuran los hechos imponibles del impuesto previsto en esta Ley, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, aun cuando estén formalmente conformes con el derecho, realizados con el propósito fundamental de evadir, eludir o reducir los efectos de la aplicación del impuesto. En este caso, se presumirá que el propósito es fundamental, saldo prueba en contrario.
Vemos, a través de la norma supra transcrita, la coexistencia de una ficción y de una presunción; en el primer supuesto, el legislador fiscal agrega en sentido negativo el dato pre jurídico y extra- tributario, es decir, la configuración del régimen de derecho privado de sociedades y contratos, creando por abstracción, el concepto legal tributario que se desprende, cual es la fijación del hecho desencadenante de la sanción punitiva tributaria al calificar y desconocer los efectos jurídicos de aquéllos, y al referirlo al propósito fundamental, como intención objetiva de evadir, eludir o reducir el impuesto, el legislador supone que el propósito implícito en la ejecución material de esas operaciones y negocios jurídicos, busca deliberadamente la evasión, la elusión o reducción de impuesto, es decir, una presunción legal relativa que admite prueba en contrario, pero con lo cual, no sólo se determinarán hechos imponibles con ocasión de esta norma, sino que además de que se impondrán sanciones de orden punitivo y hasta de cárcel de acuerdo a los proyectos de Código Orgánico Tributario que analiza la Asamblea Nacional, la norma en cuestión es supra constitucional, ya que rebasa el principio básico de capacidad contributiva, además de ser contraria al espíritu, propósito y razón del artículo 230 del Código Orgánico Tributario, que reserva la aplicación de este texto legal sobre las materias que él mismo regula, como lo es el caso de la interpretación de las normas, al no darse remisión expresa de este a las leyes especiales tributarias. 2. Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos
Dentro del ámbito de aplicación de esta metodología en la configuración de la ficción tributaria, podemos citar una disposición de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos reformada parcialmente el 22 de octubre de 1999, en su artículo 70, numeral 1° según el cual:
“A los fines de esta Ley se consideran también donaciones:
El mayor valor que en un veinte por ciento(20%) o más resulte tener en el mercado, sobre el precio indicado en la transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad [...] “
El legislador tributario ha referido un concepto del derecho privado para designar el hecho gravable con el impuesto sobre donaciones, no crea un concepto nuevo ni tipifica otro concepto propio del derecho privado que no sea distinto de la operación de compra venta del bien, pues ha utilizado técnicas legislativas equiparando dos actos distintos, en sus efectos tributarios, nos preguntamos ante este escenario si el legislador consideró entre estas premisas el principio de capacidad contributiva?, evidentemente la respuesta es negativa.
3. Impuesto sobre la Renta Por su parte, en la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en fecha 22 de octubre de 1999, el legislador agrega no menos cuestionables ficciones, en lo atinente, no a la función privativa y legítima de la Ley, de acudir al expediente de la ficción, sino en torno al difícil tema de los límites que las ficciones deben confrontar en relación a los principios constitucionales de la tributación; en este sentido, su artículo 113 en su Parágrafo Segundo señala: A los efectos de este artículo se consideran sociedades controladas aquéllas en las cuales más del cincuenta por ciento (50%) de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora o ésta última sea titular de derechos que le faculten a elegir a la mayoría de los administradores de la controlada. La tenencia indirecta a que se refiere este Parágrafo será aquella que tenga la controladora por intermedio de otro u otros entes que a su vez sean sus controladoras.
La norma anteriormente transcrita, ubicada dentro de la novísima institución de los precios de transferencia, contiene una doble condición de presunción y ficción; cuando identifica a las sociedades controladas, ya que permite deducir, de una realidad dotada de valor jurídico, otra realidad de su misma esencia jurídica, relación que podría señalarse como causal, mientras que cuando las considera esa Ley, con esa configuración para a su vez, ser tenidas como partes vinculadas a efectos de que se determinen los ingresos, costos y deducciones por esta metodología de los precios de transferencia a objeto de computar los ingresos brutos por las ventas de bienes bajo esa modalidad, y por consiguiente, como contribuyentes del impuesto sobre la renta, el legislador establece una ficción de derecho, cuando la realidad, es decir, la vinculación fiscal, a estos efectos, discrepa de la realidad del dato pre- jurídico, de naturaleza extra -tributaria, que está constituido por la realidad estatutaria o societaria de esas sociedades (29), ficciones por demás desconocedoras del principio de capacidad contributiva.
VI. CONCLUSIONES
1. La capacidad contributiva obedece realmente a una garantía constitucional que debe ser objeto de expresa regulación y tutela.
2. La Constitución Bolivariana de 1999 plasma la capacidad contributiva como una garantía constitucional no definida ni tutelada. 3. Las ficciones y presunciones en el Derecho Tributario, tienen en común la configuración de verdades nuevas o nuevos supuestos, a partir de sus enunciados lógicos, pero con distintas técnicas y valoraciones.
4. Siendo la ficción un expediente legítimo empleado por el legislador, no queremos constituirnos en árbitros juzgadores de ellas, sin embargo, el hecho de su legitimidad como técnica legislativa, no convalida su uso excesivo, que en ocasiones puede ir más allá de prescindir de realidades extra-jurídicas, y lesionar gravemente la capacidad contributiva.
5. Así como la ficción debe contraponerse a los límites que le debe señalar la capacidad contributiva, no debe conculcar el resto de los principios constitucionales tributarios, habida cuenta que el dispositivo 316 de la Constitución Bolivariana, no es patrón suficiente para garantizar la limitación objetiva que debe prevalecer ante el uso o abuso de las ficciones por parte del legislador tributario. 6. El uso excesivo de la ficción y la presunción tributaria, puede conducir a resultados equívocos y poco éticos, las más de las veces confusos para el contribuyente, en cuanto se refiere al delineamiento de la capacidad contributiva y certeza tributaria.
VII. RECOMENDACIONES
1. Consideramos necesario y oportuno sugerir el empleo de las ficciones con carácter excepcional hacia aquellos supuestos que deben tutelarse legalmente, no bastando como justificación el control al fraude a la norma tributaria, sino una vez comprobado que con su aplicación se vulneran los principios constitucionales, entre otros el valioso principio de capacidad contributiva.
2. Consideramos de interés se analice la posibilidad de proponer una reforma al artículo 316 de la Constitución Bolivariana de 1999, a fin de que el constituyente defina con precisión, los parámetros de medición objetiva del principio de capacidad contributiva, para ser desarrollados por las diversas leyes tributarias. 3. Consideramos igualmente necesario incluir una norma en el actual proyecto de Código Orgánico Tributario que imponga límites a la ley tributaria en lo relativo a la definición del contenido y alcance de los conceptos tributarios fundamentales, para así garantizar que el hecho imponible creado, se basará en el principio de capacidad contributiva.
· El original de este trabajo de investigación fue presentado a la asignatura La República Inconstante, a cargo del profesor Dr Enrique Tejera París en el Curso de Doctorado en Derecho que sigue el autor de este Libro en la Universidad Central de Venezuela. Caracas 2001. · Este trabajo ha sido publicado en el LIBRO HOMENAJE A ENRIQUE TEJERA PARÍS. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 2008, p 27.
NOTAS BIBLIOGRÁFICAS.
1. Osorio, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Editorial Heliasta. Buenos Aires, 1981, p 103.
2. Constitución de la República de Venezuela, 1961 publicada en Gaceta Oficial N° 662 Extraordinario de fecha 23 de Enero de 1961. 3. Tarcitano, Alberto. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Depalma, Buenos Aires, 1994; p., 307
4. Tarcitano, Alberto, citado por Montilla Varela, Armando. La Capacidad Contributiva en la Constitución de 1961 y 1999. Ponencia presentada a las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. Ediciones Livrosca, C.A, 2000; p 61. 5. Montilla Varela, ob cit, p 61.
6. Código Orgánico Tributario 1994, artículo 22, numeral 1°
7. Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999, artículo 133. 8. Martínez La Fuente. Derecho Tributario. Estudios sobre la Jurisprudencia Tributaria. Editorial Civitas. Madrid, 1985, p., 32. 9. Pérez de Ayala, Jose Luis y González, Eusebio. Curso de Derecho Tributario. Tomo I 6ta Edición. Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 1991, p., 172.
10. Blanco Uribe Quintero, Alberto. Inconstitucionalidad del Artículo 78, Parágrafo 6° de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Revista de Derecho Tributario N° 82. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Legis Editores, C.A, Caracas, Enero marzo 1999, p 98. 11. Villegas, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 4ta, ed, t I pp 191 y 192. Desalma, Buenos Aires, 1987, citado por José Osvaldo Casás. Presión Fiscal e Inconstitucionalidad, 1ª ed, Depalma, Buenos Aires, 1992, p 108.
12. Navarrine, Susana Camila y Asorey, O, Ruben. Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario, 2ª ed, Depalma, Buenos Aires, 2000, p 29.
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15. Tarantino, Jacinto. Las Penalidades Tributarias. 1ª ed, Astrea, Buenos Aires, ob cit, p 16 y 23.
16. Osorio, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. 1ª ed, Heliasta, Buenos Aires, 1981, p 319.
17. Pérez de, José Luis. Las Ficciones en el Derecho Tributario, 1ª ed Madrid, 1970, p 15.
18. Mazzarese, T, citado por Mendonca, Daniel. Interpretación y Aplicación del Derecho, 1ª ed , Madrid, 1997,p 9
19. Pérez de Ayala, ob cit, p 14.
20. Rozas Valdés. Ficciones de Retenciones y Elevación al Íntegro en el Impuesto sobre la Renta, Marcial Pons, 1 ed, Madrid, 1997, p 74. 21. Rozas Valdés, ob cit p 74.
22. Pérez de Ayala, José, ob cit, p 22.
23. Martón, O, J cita de Pérez de Ayala, ob cit, p 24.
24. Tarantino, J, ob cit p 16
25. Villegas, Héctor. Los Agentes de Retención y Percepción en el Derecho Tributario , 1ª ed. Depalma, Buenos Aires, 1976, pp 46 y 47
26. Berliri,A, cita de Pérez de Ayala, ob cit, p 112.
27. Pazos, Luis. Los Límites de los impuestos. Uso y abuso del poder. 8va ed, editorial Diana. México, 1991,pp 30 y 31
28. Arvelo V, Roquefélix. El Poder calificante de la Administración Tributaria y el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional en el Proyecto de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Revista de Derecho Tributario, Asociación Venezolana de Derecho Tributario[AVDT], N 85 ,Caracas, 1999. 29. Colmenares Zuleta, Juan Carlos. Límites Constitucionales a la creación de la ficción en el Derecho Tributario. V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario [AVDT]. Caracas, 2000, p 114.
