TRIBUTACION SOBRE LOS BIENES CONYUGALES CON OCASIÓN DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LAS PERSONAS NATURALES

Hoy publicamos un artículo de interés no solo para los estudiantes de derecho sino también para los profesionales vinculados simultáneamente al área del derecho civil familiar y al derecho tributario, con algunas consideraciones del autor abiertas al análisis y discusión, por ello la incluimos en nuestra AULA SAPIENTIA que lo disfruten.

TRIBUTACION SOBRE LOS BIENES CONYUGALES CON OCASIÓN DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO DE LAS PERSONAS NATURALES.

                                    Juan Carlos Colmenares Zuleta.

En artículos publicados en este blog hemos hecho referencias y consideraciones acerca de las ventajas y desventajas (más desventajas)  que supondría para el sistema tributario venezolano la adopción y entrada en vigencia de un hipotético impuesto a la tenencia de patrimonio en sustitución del impuesto que grava las transmisiones gratuitas por causa de la muerte o por actos entre vivos; En el año 2011 quien les escribe llevó una ponencia a las X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario organizadas por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario en la cual se analizó ampliamente el tema, por cierto objeto de mucha polémica hasta en la sesión plenaria sobre los demás temas y ponencias que brillantemente se disertaron en ese evento.

Hoy quiero escribir algunas notas y consideraciones sobre el tratamiento actual de los bienes de la comunidad conyugal desde la perspectiva del derecho civil y las posibles consecuencias que traería el impacto de un impuesto patrimonial sobre los bienes conyugales, habida cuenta de las escasas posibilidades de ahorro fiscal bien podrían quedar cerradas en la versión que se aprobare en el futuro.

Primeramente, el Código Civil Venezolano de 1982, señala que entre marido y mujer, si no hubiere convención en contrario, son comunes, de por mitad las ganancias o beneficios que se obtengan durante el matrimonio.[1] De la lectura atenta de este dispositivo legal, podemos concluir que el legislador ha consagrado una libertad contractual para los esposos, cuando señala que los bienes habidos en el matrimonio y su régimen de propiedad se regirá, bien por lo dispuesto en convenio celebrado entre ellos bajo las formalidades de la ley [Las Capitulaciones Matrimoniales]; encontrándonos con que entre los cónyuges existirá un contrato de sociedad, es decir, aquel por el cual dos o más personas convienen en contribuir, cada uno con la propiedad o el uso de las cosas, o con su propia industria, a la realización de un fin económico [2], teniendo como limitaciones la prohibición legal de constituir sociedades universales de bienes presentes y venideros, y toda sociedad de ganancias, salvo la comunidad conyugal [3] y las limitaciones propias de las operaciones de venta o enajenación de bienes entre marido y mujer [4], así como las limitaciones en materia de ejercicio del comercio, según las cuales, la mujer casada, mayor de edad, puede ejercer el comercio separadamente del marido y obliga a la responsabilidad de sus actos sus bienes propios y los de la comunidad conyugal cuya administración le corresponde y podrá además afectar a dicha responsabilidad los demás bienes comunes con el consentimiento expreso del marido [5]. Para los futuros esposos, la ley consagra una libertad amplia a efectos de determinar y escoger el régimen de sus bienes en el matrimonio [6] y por esta libertad de selección es por lo que se ha calificado éste como un sistema o régimen supletorio de comunidad conyugal; ahora bien, conjuntamente con la comunidad conyugal coexisten en realidad tres patrimonios: el patrimonio o bienes propios del marido, el patrimonio o bienes propios de la mujer y el patrimonio común de los esposos; de manera que, los bienes adquiridos antes de celebrarse el matrimonio, así como los habidos una vez disuelta esta comunidad (por divorcio, separación de cuerpos y bienes, capitulaciones o sucesión hereditaria), son calificados como bienes propios, así como ciertos y determinados bienes habidos durante la vigencia del matrimonio y de la comunidad conyugal, sean éstos adquiridos a título gratuito u oneroso.

Interesa ahora definir y delimitar cuáles bienes integraran la denominada masa de bienes pertenecientes a la comunidad conyugal: En este sentido, el artículo 156 del Código Civil [7]señala cuáles son los bienes que conforman los bienes comunes de los esposos:

1.      Bienes adquiridos durante el matrimonio con el caudal común: Son bienes comunes los adquiridos con la inversión de dineros o patrimonio común de ambos esposos; si fuere el caso de bienes adquiridos con bienes propios del esposo o esposa y en parte dicha inversión afectó parte del patrimonio común, corresponderá a la comunidad conyugal la proporción a prorrata de lo que corresponde por concepto de adquisición del activo, así como de la proporción que corresponda del aporte personal del esposo o esposa que afectaron el patrimonio común.

2.      Bienes producto del trabajo, profesión, oficio, industria o arte de los cónyuges: Por tratarse de adquisiciones a título oneroso, comprometen el patrimonio conyugal, entendiendo además de los sueldos devengados, comprende este numeral como bienes comunes, lo percibido por cada esposo o esposa por concepto de comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional , bonificaciones de fin de año, horas extra, bonos nocturnos, bonos de alimentación, subsidios o facilidades dadas por el patrono al trabajador o trabajadora, y demás remuneraciones con carácter salarial [8]; los ahorros personales tan frecuentes como justificación de adquisición de bienes por los esposos en particular relacionados con el producto del trabajo o profesión afectan a la comunidad conyugal. Mención especial merece el tratamiento de los derechos de autor, si bien conforme a su legislación especial, los derechos por las obras del ingenio pertenecen de suyo a su autor de por vida, al producirse el fallecimiento de alguno de los esposos, estas regalías calificarán como bienes comunes.

3.      Donaciones con ocasión del matrimonio: El Código Civil a este respecto señala que los bienes donados o prometidos a uno de los esposos, en razón del matrimonio, antes de la celebración del mismo, pertenecen a la comunidad, salvo intención en contrario del donante; esta disposición es aplicable tanto a donaciones entre los futuros esposos –vale citar los regalos de bodas o de esponsales-, y asimismo, donaciones de terceras personas a favor de cualquiera de ellos; este régimen no aplicará en modo alguno sobre aquellas donaciones hechas en la vigencia del matrimonio entre los esposos, siendo en consecuencia adquisiciones que incrementarán el patrimonio propio [9]

4.      Plusvalía de bienes propios derivada de mejoras hechas a costa de la comunidad: Por plusvalía se entiende el valor adquirido por las cosas existentes, en virtud de circunstancias ajenas a su propia naturaleza, vgr: mejoras sobre inmuebles urbanos, aumentos de población y de riqueza [10] El Código Civil señala que los aumentos derivados de plusvalías sobre bienes propios de los esposos pertenecen de suyo a cada uno de ellos [11], si por el contrario, la plusvalía se obtiene por razón del trabajo, industria o profesión de alguno de los esposos, calificará como bien común [12]

5.      Frutos , rentas e intereses de bienes propios y comunes: Serán bienes comunes en este sentido, los frutos, rentas o intereses devengados [13]durante la vigencia del matrimonio, procedan de bienes comunes como de los particulares o propios de cada esposo

Bienes propios de los esposos:

Hemos citado el caso de la plusvalía de bienes propios, sean estos últimos habidos antes del matrimonio o durante el matrimonio; además serán calificados como bienes propios los que igualmente deriven de accesiones naturales sobre estos bienes que incrementen su valor, asimismo, de los tesoros que hallaren alguno de los esposos, y también serán propios los vestidos, joyas y otros enseres u objetos de uso personal o exclusivo de los esposos.[14]

Por otra parte existen otros bienes habidos por los esposos durante la vigencia del matrimonio que serán calificados como propios, estos son:

1.      Bienes adquiridos por permuta con otros bienes propios del esposo o esposa,

2.      Bienes adquiridos por derecho de retracto ejercido sobre bienes propios por el esposo o esposa, con dinero de su patrimonio propio,

3.      Bienes adquiridos por daciones en pago hechas al esposo o esposa por obligaciones cuya fuente son o fueron bienes propios,

4.      Bienes adquiridos durante el matrimonio a título oneroso, cuando la causa de adquisición precedió al matrimonio,

5.      Indemnizaciones por accidentes o seguros de vida, seguros de daños personales o enfermedades, deducidas las primas pagadas por la comunidad,

6.      Bienes adquiridos por compra hecha con dinero proveniente de la enajenación de otros bienes propios del esposo adquirente [15]

7.      Bienes adquiridos por compra hecha con dinero propio del esposo adquirente, siempre que se haga constar la procedencia del dinero y que la adquisición la hace para sí [16]

Cargas de la comunidad conyugal: Como toda sociedad, en este caso, sociedad especialísima por ser entre cónyuges, toda adquisición de activos o bienes supone una carga o pasivo derivado de esas operaciones económicas; en este sentido, el legislador ha señalado varios supuestos taxativos que configuran cargas o pasivos de la comunidad conyugal y estos son:

1.      Deudas y obligaciones contraídas por cualesquiera de los esposos cuando obliguen a la comunidad,

2.      Réditos e intereses caídos y vencidos durante el matrimonio a que estuvieran afectos tanto los bienes propios como los bienes comunes,

3.      Reparaciones menores o de conservación, ejecutadas durante el matrimonio sobre bienes propios de cada esposo,

4.      Todo gasto que acarree la administración de los bienes comunes,

5.      Gastos por mantenimiento de la familia, educación de los hijos comunes y de uno solo de los esposos en caso de tener derecho a alimentos [17]

6.      Los alimentos que cualquiera de los cónyuges esté obligado por la Ley a dar a sus ascendientes, siempre que no puedan hacerlo con el producto de sus bienes propios.

7.      Donaciones hechas a los hijos comunes, de mutuo acuerdo por los esposos [18]

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS BIENES COMUNES CON OCASIÓN DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO.

En los años 2005 a 2007 circuló ampliamente en nuestro País, una versión en proyecto de lo que sería el nuevo Impuesto al Patrimonio de las personas naturales y sucesiones indivisas, elaborado por el sector oficial (SENIAT), que en teoría sustituiría al Impuesto sobre Transmisiones Gratuitas (Sucesiones y Donaciones), un proyecto por demás, plagado de normas inconstitucionales e ilegales en su fundamento, que se percibió desde el momento que la pretensión fue gravar los patrimonios brutos de las personas naturales y sucesiones indivisas y no el patrimonio neto, siguiendo los lineamientos de las leyes similares que gravan esta tenencia de patrimonio en otros países como España, Francia, Reino Unido, Estados Unidos, Canadá para mencionar algunos.

No nos corresponde analizar justamente las ventajas y desventajas de este tipo de imposición, ya que es un tema que quien escribe ha plasmado en líneas publicadas en este blog; solo haremos algunas consideraciones aprovechando el contenido de derecho civil que hemos resumido en la primera parte.

Lo primero que hay que mencionar, siguiendo los lineamientos de la propuesta sugerida por el sector oficial, es que el nuevo impuesto grava no ya la transmisión gratuita del patrimonio por sucesión hereditaria o por donación, sino grava el momento jurídico de la tenencia de bienes y capitales de las personas naturales y de las sucesiones indivisas (éstas últimas compuestas por personas o sucesores), de modo que, tratándose de sucesión entre cónyuges, si sobreviene la muerte de alguno de ellos, naturalmente se disuelve el vínculo conyugal con las consecuencias que esto conlleva; conforme al Código Civil el cónyuge tiene respecto del fallecido, la vocación legal para sucederle, independientemente que, por virtud del fin de la comunidad conyugal tenga propiedad sobre el cincuenta por ciento (50%) de los bienes gananciales obtenidos en el matrimonio, salvo casos de separación de cuerpos y bienes o salvo divorcio, o en casos específicos habiendo preexistencia de capitulaciones matrimoniales [19]; en un escenario típico de sucesiones abiertas entre cónyuges, la muerte del primero supone actualmente el ahorro impositivo sobre la porción adquirida de pleno derecho por concepto de gananciales matrimoniales, de manera que el impuesto de sucesiones recae únicamente sobre la porción transmitida por sucesión, sea esta sucesión deferida bajo la forma ab intestato como testamentaria, en caso de haberse constituido legítima hereditaria, y la determinación del impuesto se ve disminuida en razón que el legislador fiscal de sucesiones ha previsto las denominadas cargas o pasivos contra el  patrimonio hereditario bruto.

En un escenario donde estuviese vigente un impuesto al patrimonio bruto- en la línea del sector oficial venezolano-, sustituto de un anterior impuesto a las transmisiones gratuitas por sucesión y donación, al cerrar el ejercicio fiscal respectivo y causarse el impuesto de patrimonio, cada esposo deberá computar como base imponible el valor de los bienes propios y comunes, sin posibilidad de que sea gravada la diferencia neta patrimonial como en la mayoría de las legislaciones comparadas, y  si se produce el fallecimiento de uno de los esposos, el cónyuge sobreviviente al cierre del ejercicio económico que causaría este impuesto patrimonial, vería gravados en ese primer ejercicio, tanto los bienes gananciales adquiridos en el matrimonio como los hemos relacionado, así como los demás bienes considerados propios al cierre del ejercicio económico; el sobreviviente no contará con el ahorro fiscal que supondría no gravar los bienes gananciales y solamente la herencia, y si este cónyuge sobreviviente además ha sido sucesor testamentario bien como legitimario, bien como legatario, estos bienes igualmente deberán sumarse a la base imponible que sería gravada con la alícuota anual del impuesto de patrimonio; en este sentido piénsese en las formas de incremento de patrimonio que hemos comentado y el impacto fiscal que tendría sobre éstas la aplicación en un futuro de un impuesto de patrimonio: plusvalías, cantidades pagaderas en años, acreencias contra terceros, frutos e intereses, regímenes combinados de propiedad sobre bienes propios y comunes, entre otros escenarios a considerar y sin las previsiones que sobre la comunidad conyugal si ha dispuesto la Ley de Impuesto sobre la Renta por lo concerniente al tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por los esposos en un ejercicio económico.

Lecturas recomendadas:

1.      Francisco López Herrera. Derecho de Familia, Ediciones Banco Exterior,   Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 2006  Tomo II

2.      Francisco López Herrera. Derecho de Familia. Editorial Avance, Caracas 1978 (régimen del Código Civil 1942).

3.      Juan Carlos Colmenares Zuleta. Temas de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Editorial Lizcalibros, Caracas, 2ª Reimpresión 2011.

4.      Juan Carlos Colmenares Zuleta. El Impuesto a las Transmisiones Gratuitas: Aportes para una Reforma Tributaria. X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT Caracas, 2011. (publicada en este mismo blog).

---

[1] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 148.

[2] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 1.649

[3] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 1.650

[4] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 1.481.

[5] Código de Comercio Venezolano, 1955 Artículo 16.

[6] López Herrera, Francisco. Derecho de Familia, Ediciones Banco Exterior Universidad Católica Andrés Bello, Caracas 2ª Edición 2006, p 24.

[7] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 156.

[8] Ley Orgánica del Trabajo,  los Trabajadores y las Trabajadoras 2012, Artículo 104.

[9] Código Civil Venezolano 1982, Artículos 161, 162.

[10] Osorio, Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1981, p 582.

[11] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 151. En el Código Civil derogado del año 1942, el tratamiento de la plusvalía sobre bienes propios era diferente, pues según el artículo 151 de ese texto legal, no hacía referencia a los derechos de propiedad de los esposos sobre los aumentos de valor de sus bienes propios (Artículo 152), y el tratamiento de la plusvalía por mejoras hechas en los bienes propios de los cónyuges con dinero de la comunidad o por industria de los cónyuges, pertenece a la comunidad; de manera que en el caso de aumento de valor por mejoras sobre bienes propios durante el matrimonio pertenecerían por igual a los bienes comunes, tomando en consideración la presunción de comunidad conyugal prevista en el artículo 164 de ese cuerpo legal, así como lo establece el actual artículo 164 del Código Civil de 1982.

[12] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 163.

[13] Frutos naturales son los que provienen directamente de la cosa, con o sin industria del hombre, vgr granos, maderas, partos de animales, productos de minas y canteras; frutos civiles son los que se obtienen con ocasión de una cosa, tales como los intereses de capitales, canon de enfiteusis, pensiones de rentas vitalicias (Artículo 552).  Frutos civiles son sumas de dinero que la cosa produce, periódicamente, bien sea ésta explotada directamente por su propietario, bien sea que el propietario confíe a otra persona la cosa, percibiendo por ello ganancias periódicas [Kummerow Gert. Compendio de Bienes y Derechos Reales (Derecho Civil II) Ediciones Magon. Caracas, 1980, pp 262 y 263.

[14] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 151.

[15] En sentencias reiteradas, nuestro más Alto Tribunal ha sostenido que para que se puedan tener como propios del respectivo cónyuge los bienes adquiridos durante el matrimonio, cuando sea alegada la causal prevista en el numeral 6 del artículo 152 del Código Civil, debe cumplirse los siguientes requisitos: 1) Que la compra se haga con dinero proveniente de la referida enajenación y 2) Que así pueda constar, de modo fehaciente en el instrumento de propiedad  del bien adquirido durante la vigencia de la comunidad [Juzgado Superior en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Sentencia del 30.10.1998.Régimen de Familia en Venezuela, 2ª Edición Legis Editores, Caracas, 2001, p 104.

[16] Código Civil Venezolano 1982, Artículo 152.

[17] La obligación de manutención comprende todo lo relativo al sustento, vestido, habitación, educación, cultura, asistencia y atención médica, medicinas, recreación y deportes, requeridos por el niño, niña y adolescente. Ley Orgánica para la Protección de Niños, Niñas y Adolescentes publicada en la Gaceta Oficial No 5.859 de fecha 10 de Diciembre de 2007.

[18] Código Civil Venezolano 1982, Artículos 165 y 166.

[19] El lector puede consultar nuestra opinión sobre las capitulaciones matrimoniales y la vocación sucesoria entre cónyuges publicada en este blog.