EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DEBERES FORMALES PREVISTO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: SEGUNDA PARTE. ALGUNAS DE LAS PATOLOGÍAS Y ANORMALIDADES RECURRENTES EN SU EJECUCIÓN.
En la primera parte de nuestro artículo sobre el tema, hemos concretado nuestras consideraciones sobre los lineamientos sustantivos y adjetivos que enmarcan las normas del procedimiento de verificación de deberes formales tributarios. En esta segunda parte, haremos nuestras apreciaciones críticas sobre el desarrollo patológico y anormal que de manera recurrente se ha venido y se viene ejecutando este procedimiento en cuanto a los resultados prácticos; deliberadamente hemos fundamentado estos comentarios empleando la metodología sugerida por el maestro Florencio Contreras Quintero en sus Disquisiciones Tributarias, respecto de los comportamientos patológicos observadas por el autor en algunos escenarios seleccionados de la tributación partiendo desde la creación del tributo hasta su aplicación y determinación por obra de la Administración Tributaria. Nuestros comentarios de esta segunda parte, están basados en argumentaciones que en su oportunidad hemos esgrimido a través de los Escritos de Descargos y de diferentes recursos administrativos contra los actos emanados del seno la Fiscalización ejercida por el SENIAT, así como de las respuestas de las dependencias fiscales, muchas de ellas inverosímiles y poco profundas que, en ocasiones, denotan, -no en todos los casos por supuesto-, un nivel alarmante e inquietante de ignorancia sobre el adecuado conocimiento sólido de derecho tributario y de derecho administrativo entre otras disciplinas relacionadas a que están llamados sus funcionarios; no prejuzgamos en estos comentarios sobre otras circunstancias preexistentes ni de motivaciones ajenas que pueden haber influido en muchas de esas decisiones administrativas.
Señalamos en la primer parte, que todo procedimiento de verificación, incluso de investigación y fiscalización, debe iniciarse con la emisión y notificación de la Providencia Administrativa correspondiente, siguiendo los requisitos de fondo y de forma que deben revestir estos actos administrativos de trámite y de efectos particulares ¿Cuáles son las patologías observadas? Una de las patologías observadas es que dichos actos, deben expresar con claridad y precisión el tributo de que se trata la verificación formal y de los ejercicios y períodos fiscales que serán objeto de investigación, en la práctica, los funcionarios actuantes en ocasiones solicitan, mediante actas de requerimiento documentos, declaraciones, libros, facturas y otros instrumentos que no están relacionados ni pertenecen a los ejercicios investigados, si de esto se tratare, lo procedente sería emitir y notificar una nueva providencia administrativa para verificar o investigar otros ejercicios o períodos a los cuales pertenece esos nuevos requerimientos. Otra de las patologías observadas es que, en algunos casos, las providencias administrativas autorizan al funcionario a ejecutar el procedimiento en un período de tiempo determinado, digamos por ejemplo del 01 de Junio al 30 de Septiembre de 2010, vemos cómo se desmaterializa el procedimiento cuando se emiten y notifican actuaciones administrativas y/o resoluciones de imposición de sanción fuera de ese lapso; en estas dos patologías, se vulneran los principios del debido proceso, certeza y seguridad jurídica que integra el ejercicio de la función pública.
Otra patología observada es que en muchos casos, se solicita al contribuyente mediante acta de requerimientos determinados documentos, libros, facturas, movimientos, etc, que nuevamente son requeridos en un sinnúmero de veces, cuando lo procedente es que el funcionario, quien conoce el derecho y lo debe aplicar justamente en ejercicio de la función pública, se ajuste a las disposiciones contenidas en la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos, según la cual, el administrado (el contribuyente o responsable) no debe producir ni consignar a un expediente administrativo abierto, aquellos documentos que posea la Administración y esté en posibilidad legal de acceder, es decir, debe aplicar uno de los principios rectores de la función pública que es la racionalidad y economicidad en la interactuación administrado-Estado, más aun en estos tiempos, cuando la mayoría de los órganos y dependencia de la Administración Pública, incluyendo a la Administración Tributaria (MINISTERIO DE PLANIFICACIÓN Y FINANZAS, SENIAT, CONATEL), han dispuesto la apertura de portales en internet para que el contribuyente acceda y cumpla con sus deberes formales y materiales tributarios.
Otra patología observada en el curso de este procedimiento es lo relativo a las notificaciones de los actos administrativos; sobre las formas para notificar un acto de la Administración Tributaria a fin que sea válido y eficaz, nos referimos en la primera parte de estos comentarios, sin embargo, hemos observado con preocupación, muy especialmente en lo relativo a la notificación electrónica cómo son vulnerados nuevamente las normas de procedimiento tributario. Concretamente, en materia de notificaciones electrónicas, el Código Orgánico Tributario de 2001 reconoció en ese momento la validez de la notificación de los actos de la Administración Tributaria, mediante el envío de estos a través de una dirección de correo electrónico, además de las otras modalidades que éste cuerpo orgánico autoriza; no obstante ello, existe una imprecisión, al menos en lo que al desarrollo normativo se refiere, en cuanto a que para la validez y eficacia del empleo de este medio de notificación, el contribuyente y la Administración Tributaria, deberán haber “convenido” en la fijación de un domicilio electrónico que sirva de envío seguro de actos administrativos [COT Art 34/ 162.3], esto sin duda requiere de un conjunto de normas adjetivas procedimentales capaces de desarrollar este dispositivo legal, exhortando al órgano fiscal a instrumentar ese procedimiento por vía de decreto, reglamento o resolución, y aun cuando no existe este procedimiento, observamos cómo de manera indistinta, discrecional y hasta arbitraria, el funcionario solicita información y la envía por vía electrónica a cualquier dirección de correo electrónico de personas naturales y jurídicas que estén relacionadas con el sujeto pasivo investigado , que pueden no representar ni los intereses de la contribuyente, ni de forma individual ni colectiva ( apoderados, factores mercantiles, empleados, directivos, asesores que prestan sus servicios bajo figuras de contratos outsourcing, entre otros), y se pretende por esta vía convalidar no solo la validez y eficacia de esos actos administrativos enviados, sino la “validez y eficacia” de cualquier otro requerimiento a juicio y apreciación del funcionario actuante, sin llevarse a cabo las etapas del procedimiento, es decir, con ausencia total y absoluta de actas de requerimiento y de recepción. Hemos observado con sorpresa, envíos de correos electrónicos a contribuyentes objetos de procedimientos de verificación e inclusive de fiscalización, a quienes se han solicitado determinados y precisos recaudos, con las siguientes menciones (omitimos las fuentes en protección de los investigados) URGENTE!!!!!!!!! ……….necesitamos al cierre del 2006 las cuentas por cobrar segregadas y mes a mes del 2007 igualmente segregadas Gracias.(subrayado es nuestro) En este caso, estos recaudos no fueron solicitados en ninguna Acta de Requerimiento previamente emitida y notificada. EL PRESENTE ES PARA REITERARLE LA SOLICITUD HECHA
Otra patología observada en el curso de los procedimientos que sigue y ejecuta la Administración Tributaria la encontramos en el tema del derecho del contribuyente a la promoción y evacuación de las pruebas; es sabido como ya antes se aseveró que, tanto en el procedimiento constitutivo de formación del acto administrativo de determinación tributaria que conduce a la materialización del impuesto de que se trate, así como del procedimiento constitutivo de formación del acto administrativo sancionatorio, supone, por normas expresas de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como del propio Código Orgánico Tributario, la existencia de una fase fundamental en el desarrollo procedimental, cual es la fase probatoria; la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra la garantía de la libertad probatoria en todas las causas y procedimientos administrativos y judiciales que se abran y se sigan conforme a derecho; en este sentido, el citado Código Orgánico es claro cuando señala en su artículo 151 que “Los interesados, representantes y los abogados asistentes tendrán acceso a los expedientes y podrán consultarlos sin más exigencia que la comprobación de su identidad y legitimación,…” Al referirse a las pruebas dentro de los procedimientos tributarios, el citado Código Orgánico Tributario señala en su artículo 156 que “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración”. Es preocupante que los órganos operativos de la Administración Tributaria: la División de Fiscalización, la División de Sumario Administrativo, entre otros, todos dependientes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, consideren en sus apreciaciones al emitir sus resueltos, que un lapso de pruebas solo debe ser abierto, admitido y proveído, cuando el contribuyente se encuentre en una fase revisora del acto administrativo, esto es, ante un procedimiento administrativo de segundo grado, como lo es, siguiendo la terminología de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el procedimiento administrativo de conocimiento y decisión de un recurso jerárquico e inclusive un recurso extraordinario de revisión, y omite el hecho cierto que, tal como afirmáramos arriba, el procedimiento constitutivo de formación del acto administrativo de determinación tributaria, sea a través de la verificación de deberes formales, como del procedimiento de fiscalización, así como el procedimiento sancionatorio deberá concluir una vez sustanciadas, apreciadas y valoradas las pruebas que sean legales y pertinentes; a estos efectos, el Código Orgánico Tributario señala:
Art 158: “El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a diez (10) días hábiles…”
Art 159: “No se valorarán las pruebas manifiestamente impertinentes o ilegales, las que deberán rechazarse al decidirse el acto o recurso que corresponda” (subrayado nuestro).
No estamos ante instancias separadas de procedimiento pues esto atentaría contra la denominada concepción unitaria de todo procedimiento administrativo, sea de primer o segundo grado, sea constitutivo, formativo, decisorio, discrecional, probatorio o de otra categoría. Es preocupante pues, siguiendo estos lineamientos, observar las respuestas que estas dependencias dan a los argumentos de hecho y de derecho que esgrime el contribuyente en su defensa, entre otros, solo a título de ejemplo: “el contribuyente bien pudo promover sus pruebas en la fase de descargos”, “al contribuyente se le han otorgado de manera suficiente los plazos para la presentación de las pruebas requeridas en las actas de requerimiento notificadas…” En ocasiones, la violación a las normas de procedimiento es de tal naturaleza, que simplemente son obviados, omitidos, no proveídos ni apreciados en la definitiva, los escritos interpuestos por el contribuyente durante la fase de fiscalización, cuya finalidad habrá sido la de solicitar términos extraordinario de prueba, y bien para promover determinadas pruebas documentales que pueden ser determinantes en la fase final decisoria del procedimiento. De estos dichos, pudiera concluirse de forma errada, que al contribuyente no le asiste el derecho a la concesión de términos de prueba, ni a su promoción ni evacuación, tal como lo señala el citado Código Orgánico Tributario, pues estos derechos están subordinados de forma exclusiva a las decisiones discrecionales y hasta arbitrarias del funcionario fiscal actuante en los procedimientos administrativos.
No pretendemos con estos comentarios, otro fin sino el de alertar al contribuyente al momento de que sea objeto de procedimientos de verificación, investigación o fiscalización de parte de las autoridades de la Administración Tributaria, que precise con exactitud, cuáles son las diferentes etapas o fases del procedimiento ejecutado y de los derechos que le asisten como contribuyente, en los términos de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario y en el marco de las garantías constitucionales.
Juan Carlos Colmenares Zuleta.
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