miércoles, 28 de diciembre de 2011

X JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO AVDT

Durante los días 16 al 19 de noviembre de este año 2011 que ya finaliza, tuvimos la oportunidad de participar como ponentes en las Décimas Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, auspiciadas y organizadas por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario de la cual somos miembros, en mi caso particular desde el año 1989; en esta ocasión hemos asumido la defensa y reorganización del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en una iniciativa para elevar una propuesta para su redimensión y refundación como forma de imposición de tanta tradición en Venezuela, y de la cual, la Administración Tributaria de su tiempo escribió muchas páginas de doctrina en los aspectos teóricos y prácticos; no obstante ello, el modelo actual imperante reclama y urge por una actualización de contenidos a la luz de las nuevas instituciones administrativas como el SENIAT, así como de la necesaria adecuación a los nuevos requerimientos electrónicose informáticosde hoy día; y, representa una válida iniciativa para adaptar un nuevo modelo tributario que satisfaga las necesidades, tanto recaudatorias, así como de funcionalidad y operatividad, pues la recaudación es solo uno de los valores que integran el sistema tributariode un País; Hemos decidido publicar nuestra ponencia como aporte a este interesante evento académico y jurídico, no sin antes advertir que la misma ha sido publicada con prelación por el órgano divulgativo de la AVDT, reservándonos como es natural, nuestroderecho de autor sobre esta obra del ingenio, de acuerdo a las normas de la Ley sobre el Derecho de Autor vigentes. Igualmente, agradecemos, tanto a la Directiva de la Asociación, así como del Comité Organizador por habernos dado esta oportunidad de llevar al debate esta propuesta de reforma, sin por ello dejar de disentir de la apreciación de la relatoria final del tema, que se ha dado en relación a esta formal proposición de cambios; consideramos, así como se planteó en otra ponencia similar de mi autoria llevada a las III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario de la AVDT, que la permanencia o no del impuesto de sucesiones y donaciones, en palabras del Dr José Andrés Octavio (difunto), ameritará un estudio serio y concienzudo del tema a la luz de la experiencia vivida. A continuación, el texto de nuestra ponencia, esperando que sea de interés para el lector avesado e interesado en el tema.

X JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO. ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO.

ELIMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES GRATUITAS (SUCESIONES Y DONACIONES) FRENTE AL IMPUESTO AL PATRIMONIO: APORTES PARA UNA REFORMA TRIBUTARIA.

Autor: Juan Carlos Colmenares Zuleta.
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Caracas en el año 1981. Doctorando en Derecho en la Universidad Central de Venezuela. Especialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad Central de Venezuela en el año 1994. Profesor de la Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela desde el año 1991. Profesor de la Especialización en Gerencia de Tributos Nacionales y Control Fiscal y Auditoría del Estado en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública ENAHP IUT y en los Programas de Evaluación de Riesgo Tributario en la Universidad Metropolitana y de Gerencia Tributaria en el CIAP Universidad Católica Andrés Bello, años 2005 y 2006. Profesor de las Especializaciones en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria en la Universidad Católica del Táchira años 1996,1997 2005 y 2006. Profesor del Instituto de Promoción del Contador Público IDEPROCOP desde 2004. Abogado  en ejercicio, consultor de diagnóstico y procesos fiscales.

INDICE DE CONTENIDOS

1.      Exposición de motivos.
2.      Bases Constitucionales y Legales de los impuestos sobre Transmisiones Gratuitas.
2.1        Antecedentes normativos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2.2        Instituciones Fundamentales de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999.
2.3        Las nomas sobre valoración de los activos adquiridos por sucesión hereditaria a los efectos tributarios: exégesis del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999.
3.      Estructura del Proyecto de Ley de Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas.
3.1        Comentarios críticos al Proyecto de Ley de Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas.
4.      Ventajas de la Imposición a las Transmisiones Gratuitas (impuesto sobre las sucesiones y las donaciones).
5.      Desventajas de la Imposición al Patrimonio.
6.      Escenario práctico comparativo de ambas formas de imposición aplicables a la transmisión gratuita de bienes y tenencia de patrimonio: ejercicio propuesto y la consulta típica que el contribuyente formulará en aplicación al proyectado impuesto al patrimonio.
7.      Conclusiones.
8.      Recomendaciones y sugerencias para la propuesta de reforma al actual impuesto sobre sucesiones y donaciones.
9.      Referencias bibliográficas.
Dedicatoria:   A mis treinta años de carrera profesional como abogado Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 1981- 2011.





1.      EXPOSICIÓN DE MOTIVOS.
Estas líneas de investigación, proponen mostrar al lector una visión de conjunto en relación a las principales instituciones que conforman los impuestos sobre las transmisiones gratuitas sobre las sucesiones hereditarias y las donaciones, a partir de su ley de creación reformada en el año 1999, con la contraposición a un proyecto de Ley de Impuesto sobre Bienes y Derechos Reales de las personas naturales y sucesiones indivisas que circuló ampliamente por todos los sectores económicos, políticos y académicos del País en los años 2004 y 2006; tal vez, por las directrices señaladas y por la tendencia doctrinal común, esté predispuesto el lector y especialista a eliminar y/o abolir esta forma tradicional de impuesto, entre otras razones, por su significación inferior respecto de otros índices recaudatorios y sus aparentes altos costos de mantenimiento; sin embargo, ya de entrada comenzamos por la conclusión final de este trabajo, y es que en nuestro criterio deberá prevalecer el impuesto sobre sucesiones y donaciones en la configuración del Sistema Tributario Venezolano, desechando la aplicación de otras formas impositivas como este cuestionable proyecto de creación y que es justamente la razón motivadora y fundamental de estos modestos aportes; a tales efectos, hemos estructurado esta ponencia en tres partes fundamentales: en la primera se abordarán las bases constitucionales y legales de ambas formas de imposición, como dijimos, tomando como punto de partida la evaluación de la estructura jurídica y técnica, tanto del actual y existente impuesto sobre las sucesiones y donaciones, como del citado Proyecto, en este caso, preferimos formular los comentarios críticos sobre los lineamientos de éste último, habida cuenta que, en nuestro País, no ha habido experiencia previa ni menos adopción de modelos tributarios que sugieren la incorporación a nuestro Sistema Tributario de esta forma de gravamen, no obstante haberse recomendado en muchas oportunidades como la que brindan estas Jornadas de Estudio; integra esta primera parte, algunas notas sobre la permanencia de ambas formas impositivas en sistemas tributarios como por ejemplo el Sistema Tributario Español, entre otros a comentar; en cuanto a la segunda parte, como quiera que se está tratando de impuestos; no es menos cierto que, la ilustración pragmática y de cálculo nos hará comprender las amplias ventajas de mantener el gravamen a las sucesiones y donaciones frente a un inconveniente impuesto de tipo patrimonial, sugerido planteado por la Administración Tributaria, mediante un ejercicio práctico sobre dos escenarios con un único sujeto pasivo a fin de someterlo en primer término al gravamen sobre la transmisión gratuita por sucesión hereditaria, y en segundo término al gravamen sobre un hipotético impuesto sobre el patrimonio; y al final, una tercera parte, a manera conclusiva donde se presentan las propuestas para la reforma que abarcarán, no solo  algunas de las instituciones reguladas en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999,sino también propuestas para la elaboración de su Reglamento, con especial referencia a las normas de procedimiento, incluyendo además, propuestas para corregir fallas recurrentes e intemporales en que está incurriendo actualmente la Administración Tributaria, por órgano de las Gerencias de Tributos Internos, así como de Sectores y Unidades competentes en la tramitación y sustanciación de declaraciones sucesorales y expedientes administrativos que, no solo son perjudiciales para los contribuyentes, sino también para el propio Servicio Autónomo y que sin duda, redundan en la eficacia operativa de esta forma de imposición.
2. BASES CONSTITUCIONALES Y LEGALES DE LOS IMPUESTOS SOBRE TRANSMISIONES GRATUITAS.
El Poder Tributario de un Estado, lo configura la plena capacidad para crear formas de imposición que integran su Sistema Tributario sobre los distintos índices reveladores de capacidad contributiva; el poder fiscal es una expresión o manifestación del poder de imperio del Estado, y este poder, o sea la potestad en virtud de la cual el Estado impone tributos, es una manifestación de la fuerza del Estado (1). Se crean impuestos que gravan la renta obtenida por el contribuyente (renta de trabajo, renta de capital, renta de goce, renta por incremento de activos, etc); se crean impuestos que gravan el consumo y la producción como por ejemplo el impuesto al valor agregado, a las ventas, al consumo selectivo y suntuario etc; se crean impuestos que gravan la tenencia o posesión de patrimonio por lo general, improductivo, es decir que no genera rentas inmediatas para su titular como por ejemplo impuestos a la obtención de riqueza como los impuestos típicamente patrimoniales o a los capitales; en estas modalidades impositivas mencionadas hay un factor común, y es que la tributación girará sobre la base de operaciones onerosas, lucrativas, que comportan para su titular una contraprestación económica inmediata; se crean también, por otra parte, impuestos que gravan la transmisión de bienes muebles e inmuebles, derechos, acciones, derechos personales y de crédito, entre otros, percibidos por parte de los beneficiarios de otros propietarios antecesores, como lo constituyen los impuestos que gravan la transmisión de los derechos de propiedad por vía de sucesiones hereditarias (sucesiones intestadas en la forma legal o testamentarias en función de la última voluntad del testador por medio del testamento), y asimismo, aquellos incrementos de bienes producto de donaciones, en donde lo primordial ha sido la intención de donar (animus donandi) que permite a ese titular  (el donatario) obtener la propiedad del activo por operarse la transmisión gratuita de los mismos, sin ninguna contraprestación para el donante de dichos bienes [en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos se define el hecho imponible que origina el impuesto sobre donaciones, desde que se manifiesta al Fisco Nacional (la República) la voluntad de donar (Artículos 64 y 71) con lo cual, la base de esta imposición gira en torno a la gratuidad de la operación, es decir, al aumento de la riqueza del titular (heredero, legatario, donatario), que ve cómo aumenta su capacidad contributiva por el incremento de la riqueza, y por tratarse justamente de un incremento patrimonial por vía de una transmisión gratuita, los titulares deben satisfacer al Estado el disfrute de la propiedad así adquirida con el pago de impuestos, es decir, con la obligación constitucional y legal de contribuir a solventar los gastos públicos, y también sobre el sólido argumento que tal aumento de fortuna no se debe a su esfuerzo personal (2), lo gratuito, o título gratuito  o gratuidad significa en el contexto, la causa jurídica por la cual se adquiere algo sin contraprestación alguna como la donación y el legado, a diferencia de lo oneroso o del título oneroso, que supone una causa de adquisición de cosas o derechos a cambio de una equivalencia económico jurídica. (3) Los impuestos sobre las transmisiones a título gratuito son los que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas, y por lo tanto, son los que ofrecen mayor campo a la discusión de estos problemas. Ellos pueden perseguir, como todo impuesto, el efecto extrafiscal de redistribución de riqueza, forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito, sobre todo cuando ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar [véase a Ramón Valdés Costa. Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá-Madrid, 1996,p 138]. Por contraposición, contraria a la naturaleza jurídica de la transmisión gratuita de bienes y derechos, está la tenencia de los bienes y derechos, definida como el grado mínimo que jurídicamente se da en el dominio de las cosas, que constituye un simple hecho, sin derecho a su posesión ni a su propiedad, mientras que la posesión agrega al hecho de tener la cosa en el poder propio, la intención de haber la cosa como propia o el propósito de consolidar la situación al usucapir el bien o derecho de que se trate; la propiedad integrará el máximo vínculo ya que al hecho de poseer se suma el derecho de mantenerla y defenderla contra todos y a excluirlos, inclusive, hasta cediendo la posesión o tenencia a otro, en el marco del reconocimiento de la propiedad (4), en este entorno se encuentran los denominados impuestos típicos al patrimonio, sean al patrimonio bruto, al patrimonio neto, a los capitales, a las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, entre otros.
En este orden de ideas, es necesario afirmar que el impuesto que grava las transmisiones gratuitas tiene sus bases constitucionales consagradas primordialmente en la garantía del derecho de propiedad; no es posible concebir la creación de cualquier tributo, sea impuesto, tasa o contribución sino sobre la base este derecho fundamental consagrado dentro del marco de la constitución económica garantista; la cual está plasmada en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual, toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes, la cual estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general; la propiedad se mantiene como uno de los fundamentos del orden social, y ella no confiere sino prerrogativas limitadas, la propiedad es menos un derecho del individuo que un medio para la colectividad de cumplir las tareas necesarias al interés general, y el uso de este medio lo delega la sociedad en el propietario, pero ella se reserva la facultad de controlar la manera como la utiliza, incluso retirándolo si aparece que la apropiación puede ser incompatible con las exigencias de una gestión provechosa para todos (5). Son precisamente, estos atributos delinean y dan forma al índice que revela la capacidad contributiva referida a este impuesto, cual es, como antes se ha afirmado, la transmisión gratuita, sin esfuerzo, de bienes de la persona del causante a sus causahabientes. Asimismo, desde la perspectiva de la distribución del ejercicio del poder tributario originario, la Constitución es clara al atribuir el impuesto sobre transmisiones gratuitas (sucesiones y donaciones) al ejercicio del Poder Nacional, en este sentido, el artículo 156 inciso 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala: “Es competencia del Poder Público Nacional: Inc 12: La Creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos …sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos…” En el marco legal, este impuesto se ha desarrollado en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, cuya última reforma tuvo lugar en fecha 22 de Octubre de 1999 [véase Gaceta Oficial No 5.391 Extraordinario de fecha 22 de Octubre de 1999]. En el repertorio de definiciones que se han propuesto del impuesto sobre las sucesiones hereditarias, sectores de la doctrina lo han calificado como un impuesto intermitente sobre el patrimonio, porque no se percibe en forma periódica como la generalidad de los demás impuestos y su más sólido fundamento lo constituye el enriquecimiento sin esfuerzo, en forma gratuita (6).
2.1 ANTECEDENTES NORMATIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES y DEMÁS RAMOS CONEXOS DE 1999
La génesis del impuesto de sucesiones se remonta al Siglo XIX, bajo la denominación de lo que hoy sería una contribución especial de fomento económico, ya que estuvo vinculada a diversos fines sociales (7); no es sino hasta el año 1936, cuando bajo la Presidencia de Eleazar López Contreras que se promulga la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional, el cual resultaba aplicable a toda clase de sucesiones, bajo la modalidad de gravamen a las hijuelas o cuotas hereditarias de herederos y legatarios, por contraposición al impuesto global sobre el acervo hereditario o llamado también impuesto sobre el caudal relicto; en esta Ley del año 1936, se modificaron las tarifas e implementación de nuevas técnicas jurídicas relacionadas para esa época; siendo precisos y exactos con la evolución legislativa, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 02 de Noviembre de 1936, fue derogada por la Ley de impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 09 de Noviembre de 1939, la cual fue reformada parcialmente por la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 25 de Julio de 1941(8) y ésta a su vez fue modificada por el Decreto No 581 de fecha 30 de Junio de 1961 sobre Medidas Económicas de Urgencia, adoptado conforme a la Ley Especial (hoy Ley Habilitante) concedida al entonces Presidente de la República Rómulo Betancourt (1959-1963); como comentario, podemos agregar que el citado Decreto No 581 aumentó el sistema tarifario de este impuesto de una escala entre el 13% y el 30% en las cuatro (4) casillas que componen la Tarifa Progresiva, al actual esquema tarifario, de una escala de cuatro(4) casillas que componen la Tarifa, entre un 25% hasta un 55% de impuesto aplicable sobre cada alícuota, cuota hereditaria, cuota testamentaria, legítima o legado testamentario. Es en fecha 26 de Diciembre de 1966, cuando se promulga, bajo la Presidencia de Raúl Leoni (1963-1968), una nueva Ley de Impuesto sobre Sucesiones, esta vez, con el agregado del nuevo impuesto que grava las donaciones (9); en este espacio de tiempo normativo, solo estuvo vigente el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 30 de Diciembre de 1939 el cual ya resultó inaplicable desde ese año 1967. En fecha 13 de Agosto de 1982, tiene lugar la promulgación de una nueva Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos (10), la cual derogó la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966; esta nueva iniciativa tuvo también una razón de ser, y es que en ese mismo año de 1982, fue promulgado el primer Código Orgánico Tributario, el cual entró en vigencia el día 31 de Enero de 1983; este nuevo cuerpo legal le dio carácter legal a lo que hoy denominamos y conocemos como autodeterminación y autoliquidación tributaria (hoy plenamente recogida en el actual y vigente Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 130 y siguientes), con esta iniciativa, se abandonaba de forma definitiva el anterior procedimiento administrativo para determinar el impuesto sobre sucesiones y donaciones señalado en la Ley de Sucesiones de 1966, que permitía calcular el impuesto sobre bases imponibles no comprobadas como es la denominación que se emplea inclusive en muchos sistemas tributarios como el que rige en el Reino de España con ocasión de la Ley General Tributaria de 1963; durante el período de vigencia de la Ley de Sucesiones de 1966, toda sucesión abierta en ese lapso de tiempo debía suministrar toda la información en una declaración simple, hecha en papel común, indicando los valores de los activos gravables y los pasivos deducibles para que la Administración Tributaria (El Ministerio de Hacienda) procediera a determinar el impuesto sobre cada cuota hereditaria, así como imponer las sanciones de multas por extemporaneidad en la presentación de la declaración de sucesiones (en ese tiempo el lapso era de tres (3) meses a contar desde la apertura de la sucesión), multas por omisiones de activos, por diferencia de avalúo y por rechazo de cargas o pasivos; luego de revisada esa; esta determinación se hacía mediante la emisión de la Planilla de Liquidación Provisional (hoy un acto firme conforme a las disposiciones que sobre el particular contiene la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1982), que era notificada a los herederos, a fin de que pudieren ejercer los recursos ordinarios contra estos actos administrativos de liquidación, que entonces eran los recursos de gracia y de apelación. Hoy en día, el Código Orgánico Tributario da la primera opción al contribuyente de formular el mismo la determinación del impuesto, y esto es lo que aportó de manera decidida, la Ley de Sucesiones de 1982, así lo dispone sus artículos 27 y 30, donde señala a los herederos integrantes de la sucesión hereditaria la obligación de presentar la declaración en el lapso de ciento ochenta (180) días hábiles, y por otra parte señala que esta obligación ,(deberes formales tributarios en la vigente normativa tributaria) deberá cumplirse en los formularios que al efecto elaborará el Ministerio de Hacienda, conocidos como el Formulario S32 para la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y sus siete (7) anexos. En fecha 05 de Octubre de 1999, bajo la primera Presidencia del Teniente Coronel Ej Hugo Rafael Chávez Frías (1999-2006) y en el marco de la primera Ley Habilitante que le fue otorgada por el extinto Congreso de la República (hoy Asamblea Nacional), dictó el Decreto No 360 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, una reforma que abundó más en los detalles cuantitativos que los cualitativos que ciertamente se reclamaban y se están reclamando desde hace muchos años en el entorno del Sistema Tributario Venezolano, en este sentido, tal reforma se concretó a modificar las cantidades expresadas en bolívares al valor equivalente en unidades tributarias (11).
2.2 INSTITUCIONES FUNDAMENTALES CONTENIDAS EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMAS RAMOS CONEXOS DE 1999.
Las instituciones fundamentales del impuesto sobre sucesiones y donaciones pueden resumirse así: una primera parte referida al objeto y sujetos vinculados al impuesto sobre sucesiones y donaciones (la Ley emplea dos criterios de atribución de potestad tributaria como lo son el domicilio del causante al abrirse su sucesión y la territorialidad de los bienes transmitidos por sucesión y por donación), las reglas de causación del impuesto relacionada de manera estrecha con el concepto legal de apertura de la sucesión, asimismo, abarca esta parte las normas sobre la concesión de exenciones por ley y las exoneraciones otorgadas de manera discrecional por el Ejecutivo Nacional por virtud de la Ley, así como los bienes desgravados, así como las normas relativas al cómputo de la base imponible, de los activos gravables con el impuesto( sobre sucesiones y donaciones), así como prevé también, bajo un esquema de ficciones tributarias(12) los denominados activos transmitidos por sucesión y por donación en forma presuntiva, e igualmente contempla esta primera parte, las normas relativas a las cargas de la herencia a los efectos de la declaración de impuesto, es decir, los pasivos legalmente admisibles e imputables al activo hereditario; una segunda parte la componen las normas atinentes a la declaración del impuesto, las solicitudes de prórrogas y fraccionamiento de pago y otorgamiento de solvencias administrativas, así como también las normas atinentes a las modalidades de control fiscal y garantías exigidas a los contribuyentes y las normas aplicables en los casos de procedimientos de verificación de deberes formales y de posteriores fiscalizaciones practicadas a las declaraciones de impuesto sobre sucesiones y donaciones. Una tercera parte la configuran las normas aplicables en los Procedimientos de Yacencia que aplicará la Administración Tributaria por ausencia de herederos, o por su renuncia, hasta la consecución del Procedimiento Judicial de Vacancia de la Herencia conforme a las disposiciones del Código de Procedimiento Civil. Todo lo referente a la aplicación de sanciones de multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre sucesiones y donaciones se rige exclusivamente por el Código Orgánico Tributario.
2.3 LAS NORMAS SOBRE VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS ADQUIRIDOS POR SUCESIÓN HEREDITARIA A LOS EFECTOS TRIBUTARIOS: EXÉGESIS DEL ARTÍCULO 23 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y DEMÁS RAMOS CONEXOS.
Resulta de especial interés el que suscita la técnica y la forma que debe seguirse para establecer el valor real del activo transmitido por sucesión hereditaria de causante a causahabiente a los fines estrictamente tributarios; en este sentido, el artículo 23 de la vigente Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala sobre el particular: El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación”.[ subrayado nuestro]
El legislador de sucesiones de 1999, al igual que su homólogo de 1982, en aras del principio constitucional de la certeza tributaria, dispuso las premisas fundamentales para determinar el valor de los bienes y derechos transmitidos por vía de sucesión mortis causa, tratándose de un impuesto directo, progresivo y personal como lo es el impuesto sucesoral, a diferencia de un impuesto de naturaleza patrimonial en estricto sentido, que grava la tenencia de formas de patrimonio por diversas personas, naturales, jurídicas o sucesiones indivisas, no existente en nuestro ordenamiento jurídico; en este sentido, se trata de establecer parámetros de orden cuantitativo a fin del cálculo del valor de aquellos bienes, derechos, acciones y otros susceptibles de valoración económica, a fin de poder determinar una base de imposición (un líquido hereditario) y aplicar una liquidación tributaria sobre la base de una tarifa impositiva que, en este caso es proporcional a cada cuota recibida por el heredero, legatario y/o donatario, y progresiva en función del grado de parentesco que unía al causante y a sus causahabientes. Desde la perspectiva del derecho comparado, la base imponible en las transmisiones mortis causa, será el valor neto de adquisición de cada causahabiente (valor real) [Hacienda Pública aplicada. El caso de España. Juan Francisco Corona Ramón y otros. Mc Graw Hill  Interamericana. Madrid, 1992, p 29].
Prosigue la norma en comento señalando que el valor del activo será el que tengan los bienes y derechos al momento en que haya fallecido el causante, es decir, el valor real de los bienes y derechos al momento de la apertura de la sucesión, a lo que Eduardo Zannoni refiere como un principio primordial y rector en esta materia: “la sucesión o el derecho hereditario, se abre tanto en las sucesiones legítimas como en las testamentarias, desde la muerte del autor de la sucesión, o por la presunción de muerte en los casos prescritos en la ley. Con lo que la muerte, la apertura y la transmisión (adquisición) de la herencia se causan en el mismo instante. No hay entre ellas el menor intérvalo de tiempo; son indivisibles...” [Zannoni, Eduardo. Manual de Derecho de las Sucesiones. Editorial Astrea. Buenos Aires, 1989, pag 18].  En la doctrina patria, citando al maestro Francisco López Herrera, la apertura de la sucesión es el momento en el cual un patrimonio queda sin titular, es el momento determinante de la sucesión por causa de muerte y la constituye la circunstancia de que el patrimonio de una persona natural queda sin titular.[López Herrera, Francisco. Derecho de Sucesiones. Manuales de Derecho de la Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 1994, p 47]. La apertura de la sucesión, también aludida en el artículo 993 del Código Civil al señalar que ésta se abre en el momento de la muerte y en el lugar del último domicilio del de cujus, es el momento determinante de ambas sucesiones, sea intestada o testamentaria, o se trate de presunciones de ausencia declarada o de muerte presunta, con lo cual, ya se advierte la especial significación que ha tenido para el legislador tributario del momento certero sobre el cual van a indicarse el valor de los bienes transmitidos por causa de muerte. La norma en comento señala por su parte, que cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de los bienes y derechos el contribuyente justificará los motivos en que basa su estimación, con lo cual la naturaleza estimativa del valor es consustancial con la autodeterminación y autoliquidación del impuesto sobre sucesiones, con independencia, y refiere el legislador una premisa objetiva, cual es el llamado valor de mercado, sólo a los fines estimativos como antes se ha señalado, pues, no sería lo mismo fijar el valor de un bien a efectos de la realización de una operación de compra venta, en la cual la transmisión del bien o del derecho es de naturaleza onerosa, muy distinta de la transmisión sucesoral, cuya naturaleza es gratuita, tal y como lo dispone la Ley de la materia en su artículo 1° cuando refiere que las transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte o por actos entre vivos serán gravadas con el impuesto a que se refiere esa ley. El hecho que el legislador tributario de sucesiones haya fijado como premisa el valor de mercado no es más que un indicativo que debe emplearse para determinar el valor real o actual de un bien, derecho u otro susceptible de ponderación económica, en este sentido, valor actual, referido al valor el día de la apertura de la sucesión puede entenderse el valor que tiene un activo que genera una corriente de renta a lo largo del tiempo, para cuya valoración ha de actualizarse cada componente de la renta mediante la aplicación de una tasa de descuento a rentas futuras [Mochón, Francisco. Diccionario de Términos Financieros y de Inversión. Mc Graw Hill Interamericana. 2da Edición. Madrid, 2001, p 394]. Nótese que hemos aludido a un concepto de valor referido de manera especial al rubro de rentas, pues es evidente que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1.999, así como sus homólogas de 1.982 y 1.966 no definen ni han definido las premisas del indicativo del valor de mercado a fin de corresponder con las bases en que se sustentará una apreciación estimativa del valor de cierto bien o derecho, con lo cual vemos la fijación de valores de mercado, en especial, inmobiliarios, en el entorno de los derechos de registro de propiedades( impuesto o tasas según se trate) o de valores inmobiliarios catastrales en el entorno del derecho municipal, con lo cual podemos afirmar este punto previo, señalando que no debe interpretarse de manera restrictiva el dispositivo del artículo 23 de la Ley de la materia en lo concerniente a la fijación de premisas idóneas de valoración a efectos impositivos, exclusivamente en orden a lo que nos indique el valor de mercado, que como dijimos, encuentra su mayor expresión, en operaciones donde el mayor valor esté constituido por obligaciones de dar o de hacer, y no necesariamente en aquellas operaciones donde no predomine una connotación comercial, sino sean el producto de otras causas de adquisición como lo es la sucesión mortis causa o la donación inter vivos, entendiendo la interpretación de la ley tributaria como la determinación del sentido de la norma por aplicar, siendo el resultado de esta actividad la determinación del marco constituido por la norma y, la comprobación de las diversas maneras posibles de llenarlo [Octavio, José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2000, p 16]. Así mismo, el citado autor sobre la interpretación económica de la norma nos señala: El método de la interpretación según la realidad económica, se apoya en el postulado de la prevalencia de la substancia sobre las formas, válido tanto para los conceptos económicos elevados a supuestos jurídicos (v,g la renta), considerados propios del Derecho Tributario, como para aquellas categorías preexistentes en el ordenamiento a los cuales la legislación fiscal atribuye una nueva consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, por reflejar estas últimas, la aptitud del sujeto incidido de contribuir con las cargas públicas [Octavio, José Andrés, ob cit, p 48]. Indudable pues, serían asimilables  al concepto de renta,(con las diferencias conceptuales necesarias) los conceptos de patrimonio, circulación de bienes, tenencia o transmisión sucesoral y por donación, entre otros, como conceptos económicos estrechamente ligados al derecho de propiedad consagrado constitucionalmente, y sobre la adecuación de esos conceptos económicos al acaecimiento del hecho imponible (hecho imponible referido a la apertura de la sucesión o la manifestación de la voluntad de donar), señala la doctrina especializada que el intérprete debe atribuir a los actos o hechos definidos por otras ramas del derecho y elevados a la categoría de imponibles, el significado acorde con la naturaleza y fines del derecho tributario, situación ésta que puede presentarse como resultado de una inadecuada técnica legislativa en la definición del hecho generador, pero que en todo caso pone de manifiesto su autonomía para definir sus institutos propios y exclusivos [Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1992, p 58]. De lo que concluimos que la intención del legislador tributario de sucesiones, al fijar como premisas o parámetros necesarios para establecer el valor de aquellos bienes, derechos, acciones y otros económicamente ponderables con ocasión de la apertura de una sucesión por causa de muerte, no sólo ha sido la de morigerar en una relación estricta y objetiva el valor de mercado de los mismos, sino el de indicar los supuestos para que el intérprete, de una forma extensiva, amplíe las premisas para la obtención del valor real o actual a la apertura de la sucesión, sobre otros indicativos de valoración, como pueden ser, entre otros admisibles, el valor inmobiliario catastral o de registro, entre otros, sin que por ello el dispositivo legal del artículo 23 analizado, pueda apartarse de su objetivo principal, cual es el de determinar una premisa de valor a efectos del cómputo de la base imponible, aplicación de tarifas y determinación y cálculo del impuesto correspondiente.
3 .ESTRUCTURA DEL PROYECTO DE IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS.
 Durante los años 2005 y 2006 circuló ampliamente un Proyecto de Impuesto sobre Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas, sugerido y elaborado por la Administración Tributaria (SENIAT); De acuerdo a este proyecto, toda persona natural residente o toda sucesión indivisa (la sucesión indivisa responde más bien a una ficción legal creada por el legislador) (13), deberá declarar y pagar, al cierre de cada Ejercicio Fiscal un impuesto al patrimonio sobre la tenencia de bienes no productores de rentas, es decir, no vinculados a las actividades económicas del contribuyente, pues se entiende que si tales bienes generaren rentas, éstas serían gravadas con el Impuesto sobre la Renta. El proyecto centra el gravamen en la tenencia de dichos activos no productores de rentas, a diferencia del impuesto que grava la transmisión gratuita de bienes por causa de muerte o por acto entre vivos (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones), cuyo hecho imponible lo constituye la apertura de la sucesión, o bien la manifestación a la República de la voluntad de donar; al gravar la tenencia de dichos bienes improductivos al cierre del Ejercicio Fiscal, la condición del sujeto pasivo del tributo estará cifrada en el hecho cierto y económico de ser titular o propietario de dichos bienes, o detentar derechos patrimoniales sobre dichos bienes, con lo cual quedarían comprendidos los derechos patrimoniales sobre bienes tanto tangibles como intangibles (bienes muebles, inmuebles, semovientes, acciones, derechos de crédito, derechos de autor, dinero y depósitos en cuentas bancarias, títulos valores, cuotas de participación emitidos por entes públicos o privados con domicilio fiscal en Venezuela. Los contribuyentes y responsables serían toda persona natural residente en Venezuela, toda persona natural no residente en Venezuela que sea titular de esos bienes improductivos situados en Venezuela, así como toda sucesión hereditaria indivisa domiciliada en Venezuela y toda sucesión hereditaria indivisa con domicilio en el Exterior, y que fuere titular de esos bienes improductivos situados en Venezuela; a los efectos del Proyecto, se entiende por Personas físicas: personas individuales distintas de las colectividades, personas de existencia real. Se entiende por Sucesión Indivisa: sucesión hereditaria o comunidad hereditaria en la cual los réditos e intereses obtenidos se liquidan y pagan a su nombre mientras dura la indivisión (lapso de tiempo: apertura de sucesión y adjudicación de los bienes), aun cuando éstos términos no son definidos expresamente en el citado Proyecto. Otros Responsables señalados en el proyecto serían los Agentes diplomáticos acreditados, Funcionarios consulares acreditados, Personal técnico consulados, otros funcionarios públicos en misión en el exterior y sus familiares así como lo serían los agentes de retención y percepción en los términos del Código Orgánico Tributario y sus normas, así como Fideicomisos, Administradores, Liquidadores y síndicos, Partidores de herencias, Albaceas testamentarios, Mandatarios designados, Padres y tutores, curadores de incapaces, Jueces, Notarios y Registradores y otros que fueren designados como tal, siguiendo las previsiones legales [éstos últimos no han sido mencionados en el Proyecto original]. Entre las Exenciones del pago del impuesto el proyecto señala los Bienes de miembros diplomáticos y consulares acreditados en Venezuela, de acuerdo a Tratados Internacionales (armonización tributaria) bajo condición de reciprocidad, cuotas sociales de Cooperativas, el Ajuar doméstico (efectos personales y del hogar) salvo joyas u obras de arte. Derechos de autor o propiedad intelectual no transmitidos por el autor al cierre del ejercicio, la Vivienda principal debidamente registrado Bonos de deuda pública emitidos por la República. En lo referente al cómputo de la base imponible en este impuesto, el proyecto distingue dos modalidades para su determinación: Inmuebles adquiridos: mayor valor: catastral, precio, contraprestación, valor de adquisición, valor apertura de sucesión. Inmuebles construidos: valor del terreno más costo de construcción (sumas invertidas desde el inicio hasta finalizar la obra) Obras en construcción: valor del terreno + inversiones ejecutadas actualizadas (inicio hasta finalizar la obra) Mejoras: valor del terreno + costo de construcción. Inmuebles rurales: valor del terreno + costo de construcción + inversiones actualizadas –[25% menor al valor del inmueble urbano]. Bienes a crédito o con reserva de dominio: el comprador declarará su valor total. El vendedor persona natural declarará la parte no cobrada del crédito o reserva de dominio. Inmuebles con titularidad parcial: valor catastral, precio, contraprestación, valor de adquisición, valor apertura de sucesión. Inmuebles sin titularidad parcial: precio de adquisición Valor de vehículos automotores, naves, aeronaves, yates. Similares: mayor valor entre el valor de mercado al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal o valor de adquisición, fabricación o construcción actualizado. Depósitos bancarios: saldo al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal; si el saldo es inferior al saldo del último trimestre del año, éste se tomará como base imponible. Títulos públicos, acciones mercantiles, valores en moneda extranjera: valor de cotización en BV al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Otros títulos valores no cotizables: valor indicado en el balance de cierre al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Objetos de arte: obras originales por su valor de mercado al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Respecto a las Antigüedades: objetos con más de 100 años sin reparaciones mayores en los últimos 50 años. Obras intelectuales: precio de adquisición al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Respecto a la determinación de la base imponible de los bienes ubicados en el exterior, el proyecto distingue los siguientes supuestos: Créditos depósitos en moneda extranjera e intereses valorados al saldo al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. Títulos valores cotizables: último valor de cotización al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal Inmuebles, automotores, aeronaves, naves, similares: valor de plaza en exterior al 31 de Diciembre de cada ejercicio fiscal. El proyecto prevé como alícuota del uno por ciento (1%) sobre el valor total de bienes y derechos patrimoniales sujetos, cuyo monto sea superior a 15.000 Unidades Tributarias.
Finaliza el proyecto admitiendo la posibilidad de la acreditación, es decir, el contribuyente podrá acreditar contra el Impuesto al Patrimonio, el impuesto similar pagado en el exterior, solo hasta el monto concurrente del impuesto pagado en el exterior, el cual no podrá exceder del impuesto causado de acuerdo a la Ley (14).
3.1 COMENTARIOS CRÍTICOS AL PROYECTO DE LEY DE IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES INDIVISAS.
 A grandes rasgos, observamos que no se trata de la propuesta de un verdadero y auténtico impuesto al patrimonio neto, como ha sido concebido por la mayoría de las legislaciones en la materia, esto es, por ser un impuesto de naturaleza directa, al valor bruto de los bienes que conforman el patrimonio a gravar, debe admitirse como conceptos imputables, los pasivos o cargas de ese patrimonio, vgr saldos hipotecarios, saldos prendarios, acreencias, etc, para así obtener el valor del patrimonio neto, que representará la base imponible, en este Proyecto no se contemplan pasivos o cargas que deducir; observamos que constituyen objeto del impuesto al patrimonio, a la vista del artículo 4 del proyecto, entre otros, los dineros y depósitos en dinero que se hallaran en el territorio nacional al 31 de Diciembre de cada año (sic), dineros y cuentas de las personas naturales y de las sucesiones indivisas; en relación a los dineros y depósitos en cuentas del causante, en referencia al impuesto de sucesiones, ya la Administración Tributaria en sucesivas oportunidades ha señalado beneficios fiscales en este sentido, a través de exoneraciones de este impuesto, no así en esta propuesta de creación de un nuevo impuesto al patrimonio; en este sentido, a título ilustrativo, la Ley de cajas de Ahorro, Fondos de Ahorro y Asociaciones de Ahorro similares publicada en Gaceta Oficial No 38.286 de fecha 04 de Octubre de 2005, señala en su artículo 70 que “Los haberes de los asociados en las cajas de ahorro, fondos de ahorro y asociaciones de ahorro similares regidos por la presente ley, están exentos del impuesto sucesoral y son inembargables…” una exención por demás, enmarcada en el principio de legalidad tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario, por lo que esta norma propuesta no se corresponde con la realidad de otros cuerpos normativos que expresamente han reconocido beneficios fiscales como el que se comenta. Por otro lado, tal y como lo comentáramos supra en estas líneas, el proyecto señala como sujeto pasivo, además de la persona natural residente o no residente en Venezuela al cierre de un Ejercicio Fiscal, a las sucesiones indivisas radicadas en el País o en el Exterior; sobre esta norma es necesario aclarar que, la sucesión indivisa es una figura que más bien obedece a una ficción legal de ciertas legislaciones con un claro interés fiscal, cual es, el de gravar los ingresos obtenidos por tales entes, sobre la base de parámetros como el de la temporalidad, es decir, el tiempo transcurrido entre la apertura de la sucesión y el tiempo en que se reconoció el carácter de herederos y legatarios, o bien el tiempo en que cesó el estado de indivisión; en el caso venezolano, no existe en el Código Civil ninguna norma que regule la naturaleza jurídica de una sucesión indivisa, ya que en todo caso, los ingresos, intereses, réditos y demás proventos económicos obtenidos por los integrantes de la sucesión hereditaria con posterioridad a su causante, delimitan su verdadera naturaleza jurídica como comunidad de personas y bienes, regida por las normas del Código Civil, y desde la perspectiva del derecho tributario, tales ingresos serán gravables con el impuesto sobre la renta; admitir la posibilidad de gravar con un impuesto al patrimonio bruto, como es el caso del proyecto que se comenta, llevaría al absurdo de someter doblemente a gravamen directo el valor del capital o patrimonio así como de sus accesorios, situación que está corregida con el gravamen a las transmisiones gratuitas por sucesión. Otra norma contenida en el proyecto que nos merece atención, podemos apreciarla en su artículo 9 según el cual: “No serán aplicables a la materia impositiva regida por las disposiciones de esta ley, las normas de otras leyes que otorguen exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales distintos a los aquí previstos, o que se opongan o colidan con las normas aquí establecidas”. Esta norma es contraria al espíritu del Código Orgánico Tributario que reconoce de manera expresa el principio de legalidad tributaria, cuando delega en otras leyes de contenido no tributario la creación, modificación o supresión de tributos, así como la materialización de exenciones, exoneraciones y otros beneficios fiscales (véase Código Orgánico Tributario Artículo 3). Otra norma objeto de estos comentarios críticos en el citado Proyecto, es la relativa a la conceptualización de la titularidad patrimonial de los bienes a ser gravados; en el Proyecto no se detalla la forma y contenido de la titularidad, ya que ésta puede emanar de varias fuentes como una acción producto de interdictos para proteger la propiedad, o bien por acciones de reivindicación o por cualquier otro título sin distinguir incluso su carácter de oneroso o gratuito. En cuanto a las reglas generales de valoración señaladas en el Proyecto para conformar la base imponible, el Proyecto sólo hace mención a índices  como valores catastrales, precio pactado, contraprestación o valor de adquisición, sin tomar en cuenta que en los casos de activos mobiliarios e inmobiliarios, los valores se verán necesariamente afectados por los índices de depreciación, conceptos que, en apariencia no figuran como cargas o pasivos a imputar. El Proyecto insiste en someter a gravamen patrimonial a los títulos públicos, es decir, bonos de deuda, bonos del tesoro, entre otros, los cuales instrumentos gozan actualmente de exenciones en el Impuesto sobre la Renta, en este sentido, no se corresponde esta iniciativa con una autentica medida de política fiscal. El Proyecto somete a gravamen patrimonial, las joyas, pieles, objetos de arte y antigüedades obtenidas detentadas por personas naturales y sucesiones indivisas al cierre de un Ejercicio Fiscal; en este sentido, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones vigente de 1999 ha sido previsiva, pues, sin menoscabo de que en el activo hereditario existan joyas y objetos artísticos que constituyan colecciones valiosas, ni los archivos de valor histórico a juicio del Ejecutivo Nacional [véase Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 artículo 10 numeral 3]; el Proyecto define como objetos de arte: las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que se trate de obras originales y define las antigüedades como los bienes muebles, útiles u ornamentales que tengan más de cien (100) años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los últimos cincuenta (50) años. Primeramente, debemos comentar que, el tratamiento tributario de tales bienes y objetos (obras de arte y antigüedades) en la Ley de Sucesiones de 1999 responde a la regla general, cual es que los bienes que conforman tanto el ajuar doméstico como los bienes y mobiliario del hogar del causante no están sujetos al impuesto de sucesiones, es decir, están desgravados, con la excepción de joyas y objetos  considerados colecciones valiosas, en los cuales cabe incluir a joyas y obras de arte, los cuales sí serían objeto del gravamen, de manera que, la inclusión o exclusión de tales partidas del activo hereditario se hará en función del criterio subjetivo de calificar tales bienes y objetos como obras de arte o antigüedades; esto ha representado y representa un reto en cuanto a las condiciones de gravabilidad, pues tendría que establecerse un valor de mercado de estos objetos; comprar antigüedades reconocidas en un mercado de prestigio reconocido, en los cuales los valores han aumentado con rapidez en los últimos años, es una actividad perfectamente razonable para el coleccionista normal. La lógica es sencilla: si compra nuevo, sus adquisiciones tendrán un valor de segunda mano; si compra antigüedades, probablemente dentro de unos cuantos años verá cómo recupera su dinero y también puede que con algún beneficio (15); ni la Ley de Sucesiones de 1999 ni el Proyecto de Ley de Impuesto al Patrimonio que se comenta señalan cuáles deben ser las premisas para valorar obras de arte o antigüedades. Siguiendo la terminología de la valuación de antigüedades, la valuación no es una ciencia exacta, es una disciplina compleja en donde intervienen muchos factores y éstos dependen de diferentes fuentes, el valuar puede considerarse como un arte, ya que debe haber comunicación entre el objeto a valuar y la persona que lo hace; para ser un valuador, es necesario tener conocimientos precisos en la materia y estar constantemente actualizado, tanto de los precios que rigen en el mercado nacional e internacional, así como para desempeñar esta actividad; es importante el grado de honestidad, responsabilidad, sensibilidad y criterio. Para realizar un avalúo, el primer paso es establecer contacto para poder inspeccionar la pieza objeto de avalúo, se inspecciona el objeto metódicamente y dependiendo de la pieza, se utilizan lentes especiales, cuenta hilos, rayos ultravioleta y otros aparatos que el valuador considere necesarios, se fotografía el objeto para permitir al valuador realizar un examen más detallado, se consultan diferentes fuentes de investigación para obtener más detalles del objeto a valuar y finalmente se elabora una carpeta con la fotografía del objeto, su descripción detallada y su valor comercial (16). Por su parte, la definición de arte establece que el mismo es una disciplina o actividad, pero en un sentido más amplio del concepto, decimos que el talento o habilidad que se requiere para ejercerlo está siempre situada en un contexto literario, musical, visual o de puesta en escena. El arte involucra tanto a las personas que lo practican como a quienes lo observan>; la experiencia que vivimos a través del mismo puede ser del tipo intelectual, emocional, estético o bien una mezcla de todos ellos (17). Otro aspecto menos cuestionable del Proyecto, es la pretensión de gravar patrimonialmente los inmuebles rurales, propiedad de las personas naturales y sucesiones indivisas que no produjere rentas, sobre la base de comparación con el valor del bien inmueble urbano a objeto de determinar la base imponible; esto es contrario a la disposición constitucional que reserva a los Municipios por poder tributario originario, el impuesto territorial rural o sobre predios rurales, con lo cual este Proyecto ya adolece de vicios de inconstitucionalidad [CRBV Art 179 inc 3].
Ahora bien, ¿cuáles han sido las motivaciones que ha seguido la Administración Tributaria para dar lugar a la iniciativa de la propuesta de un nuevo Impuesto al Patrimonio de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas?
Encontramos algunas argumentaciones a través de algunas referencias hemerográficas. “El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera SENIAT elaborará una propuesta de ley de impuesto al patrimonio de las personas naturales, el cual afectará a los que tienen altos ingresos y bienes…quienes tengan apartamentos cuyos costos superen los 500 millones de bolívares tendrán que pagar el tributo al igual de los que posean aviones, helicópteros, carros en excedo, entre otros bienes…” (sic)  (18)
“…actualmente existe un proyecto de Ley de Impuesto al Patrimonio de las Personas Naturales, que grava a las viviendas secundarias. En la propuesta se establece que el tributo será para todas aquellas personas que tienen bienes por encima de las 15.000 unidades tributarias, dejando exentas las viviendas principales. Las personas solamente pagarán por alguna vivienda adicional, entre otros bienes” “…era necesario aplicar un impuesto a las viviendas desocupadas, debido a que al existir soluciones ociosas ello impulsará los precios de las unidades”.  (sic) (19)
“…el intendente de tributos internos…omissis…señaló que se tenía previsto eliminar el gravamen, porque el impuesto a las sucesiones es dañino, muy elevado, que aparte de no producir beneficios genera mucha corrupción. De ahora en adelante no van a pagar impuestos los muertos sino los vivos”. (sic) (20).
Lejos de un análisis serio y concienzudo de la intención del Gobierno Nacional en postular e implantar una reforma integral que incorpore un nuevo gravamen a la  riqueza patrimonial con la adopción de un impuesto directo, solo se generan argumentaciones de hecho, sin ninguna experiencia previa que justifique la implantación de un nuevo tributo como el previsto, cuyo proyecto normativo adolece de importantes fallas, no solo desde la perspectiva de los principios comunes a toda imposición al patrimonio, sino que contiene instituciones que desdibujan las realidades socio económicas que deben imperar en la concepción de un modelo tributario.
4. VENTAJAS DE LA IMPOSICIÓN A LAS TRANSMISIONES GRATUITAS (IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y LAS DONACIONES).
Son muchos los autores que han sostenido la viabilidad de la creación y permanencia de los impuestos que gravan las transmisiones gratuitas de bienes, sea por causa de actos mortis causa (sucesiones hereditarias), sea por actos entre vivos (donaciones); y antes de hacer referencia de algunos de los autores más representativos y sus argumentos, es necesario recalcar en estas líneas de investigación, que todo sistema tributario debe integrado por más que formas de imposición, por tributos que, además de estar en consonancia directa con los principios constitucionales y técnicos requeridos, deben tener por norte, a parte de un eficiente sistema que garantice un óptimo nivel recaudatorio, garantizar el manejo de todos los índices reveladores de capacidad contributiva, esto es, que sean gravadas las rentas del contribuyente, los incrementos patrimoniales, los incrementos por inflación, el consumo, la producción, la circulación de riqueza, entre otras que, tal como lo configura la propia naturaleza de la operación, de trate de operaciones tanto onerosas como gratuitas; si bien lo oneroso, como ya antes apuntamos, comporta la contraprestación económica sea por ventas, entrega a terceros, opciones de compra venta, anticipos, rentas, honorarios, emolumentos, componentes del salario, dividendos, participaciones, regalías, entre otras a mencionar, con más razón, aquellas operaciones en las cuales no se reciba una contraprestación directa, al menos en lo que se refiere al carácter oneroso de la operación, conlleva implícito un supuesto de gravabilidad, pues se trata de formas de enriquecimiento obtenidas por el contribuyente, que no han supuesto esfuerzo o erogaciones en que ha tenido que incurrir para obtenerlas; estas prestaciones las constituyen el haber obtenido la persona el derecho de propiedad de su causante por transmisión hereditaria, o el beneficiario donatario por la transmisión gratuita efectuada a él por parte de su donante; por lo que consideramos que un sistema tributario que carezca de formas de imposición a la transmisión gratuita de bienes, deja de ser un sistema tributario racional, para convertirse en un sistema debilitado y apartado de la justicia y equidad.
En la perspectiva constitucional, se señala al impuesto sobre sucesiones como uno de los impuestos más justos, no solamente por percibirse en ocasión de un acrecentamiento patrimonial que no responde a ninguna actividad personal del contribuyente, sino también por su carácter casual y por responder a un caso evidente de aumento de la capacidad tributaria [Carlos M Giuliani Fonrouge] (21).
En esta perspectiva constitucional, se señala que el impuesto sobre el acervo global como los que gravan las asignaciones a herederos, legatarios o donatarios, satisfacen las exigencias de la equidad y justicia tributaria según las valoraciones predominantes [Dino Jarach] (22)
En cuanto a la permanencia de los impuestos en un sistema tributario considerado justo y económicamente racional, ha de comprender necesaria, pero también solamente, los siguientes impuestos:…5º un impuesto de sucesiones [Fritz Neumark] (23)
En el marco de la equidad y la justicia redistributiva, se justifica el impuesto sucesorio en el hecho de que la percepción de herencias, legados o donaciones representa un mejoramiento en el bienestar económico del beneficiario, que puede gravarse con justicia, ya que son relativamente pocas las personas afortunadas que perciben legados o donaciones de consideración en el transcurso de sus vidas; existe plena justificación para gravar en forma adicional a quienes en verdad lo hacen, siendo que esos ingresos suplementarios del rédito corriente, la imposición no interfiere con los niveles corrientes de vida [Jhon Due] (24).
En cuanto a los efectos económicos de los impuestos a las transmisiones gratuitas de bienes por sucesiones y por donaciones, señala la doctrina autorizada que en un impuesto tipo patrimonial o de renta, son contribuyentes de derecho las sociedades de capital o el dueño de la empresa, mientras que en los impuestos sucesorios lo son los beneficiarios de las herencias, legados o donaciones [Dino Jarach] (25).
Sobre el carácter traslativo o no de impuestos a las transmisiones gratuitas por sucesión y por donación, se señala que los impuestos sucesorios no son susceptibles de traslación a través de los precios, por no gravar fenómenos de cambio, es decir, por estar indefectiblemente fuera de la economía de mercado, en este sentido, los impuestos a las sucesiones y donaciones no se trasladan, o sea, los pagan efectivamente los beneficiarios cualquiera que fuere la forma del impuesto [Dino Jarach] (26)
Sobre la afectación de este impuesto de transmisiones gratuitas a la formación de capitales, se señala que el impuesto sobre las sucesiones “mortis causa” es un impuesto basado en el capital y satisfecho a través del mismo, especialmente cuando debido a la importancia del caudal derelicto y al grado lejano de parentesco, su tipo impositivo es particularmente elevado, y a pesar de todo, la reducción de capital que resulta de la aplicación de derechos de sucesión, no suscita mayores objeciones desde un punto de vista económico; el impuesto sobre las sucesiones recae sobre los capitales cada treinta o treinta y cinco años. El período es lo suficientemente largo para permitir una reconstrucción del capital [Lucien Mehl] (27)
Siguiendo en los lineamientos de los “efectos adversos” de los impuestos sobre transmisiones gratuitas en la formación de capitales, se señala que lo que se espera de una imposición sobre las sucesiones, motivada fundamentalmente por consideraciones propias de la política redistributiva, no es tanto una positiva e incrementada formación de capital en manos de muchos, como una negativa disminución de la concentración de riqueza en manos de pocos, a la que se juzga exagerada y antisocial; la imposición de sucesiones puede tener un efecto positivo de resarcimiento fiscal, justamente por haberse formado los capitales para velar por los herederos [Fritz Neumark] (28).
Sobre la naturaleza de la imposición sobre transmisiones gratuitas por sucesión y donación, el impuesto contribuye a la redistribución de riqueza, al detraerse en cada adquisición gratuita un porcentaje de la misma a favor del Tesoro Público, lo que reconoce el derecho a la propiedad y a la herencia, cuyo contenido quedará delimitado por su función social. (29). Se trata de un tributo especialmente adecuado para lograr un mayor grado de igualdad en la distribución de la renta y riqueza en los ciudadanos y que viene exigido por la necesidad de dar contenido real al principio de igualdad de oportunidades que de forma más o menos expresa está reconocido por todas las constituciones de los países desarrollados (30)
5. DESVENTAJAS DE LA IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO.
El título de esta ponencia refiere al impuesto sobre transmisiones gratuitas frente al impuesto al patrimonio, en este sentido, no obstante ser el proyecto de Ley de Impuesto a los Bienes y Derechos Patrimoniales de las Personas Naturales y Sucesiones Indivisas, que propone una forma de imposición sobre el patrimonio bruto y no sobre el patrimonio neto como algunos países (muy pocos en realidad) han adoptado este gravamen a la propiedad,  el objeto de nuestros comentarios, hemos de indagar, a manera resumida sobre los alegatos que señalan a esta forma de imposición en general como desventajosa para la estructura integral del sistema tributario; es por ello que abordaremos algunas de ellas, sin pretender agotar todo el repertorio de razones favorables y desfavorables a esta forma de imposición.
Se señala que al establecer un impuesto al patrimonio, lo que realmente se está queriendo gravar no es la mera titularidad de bienes y derechos, sino los rendimientos potenciales que produce ese patrimonio (31). Sobre la base del concepto de rendimiento del patrimonio y no el patrimonio tenido en sí como objeto del tributo se ha señalado que si el tipo de gravamen no aparece diferenciado en función del distinto tipo de bienes, el procedimiento de valoración de cada uno de los bienes y derechos tiene que partir de esos rendimientos potenciales para que la carga tributaria no incida en el patrimonio en sí mismo, sino en su productividad (32).
Sobre el comportamiento del impuesto al patrimonio frente a la capacidad económica se señala que si el patrimonio es el conjunto de relaciones jurídicas valuables en dinero que pertenecen a la esfera jurídica de una persona, activa o pasivamente, integrado por bienes y derechos, quedarían fuera de esta concepción, no sólo las cosas fuera del comercio sino los bienes y derechos de la personalidad, esto generaría una indefinición del verdadero contenido del objeto gravado y situaciones de manifiesta desigualdad.(33).
Ya lo habíamos advertido en la primera parte de estas líneas de investigación, cuando presentábamos el proyecto diseñado de creación de este impuesto para el sistema tributario venezolano, justamente, otro de los requisitos de gravabilidad con el impuesto sobre el patrimonio, es que se trate de un patrimonio neto, que represente un verdadero índice de capacidad económica, es decir, que se tengan en cuenta a efectos de su deducibilidad las deudas y cargas del mismo que disminuyen  su valor (34)
No se justifica el impuesto al patrimonio por la existencia de una capacidad económica adicional del sujeto que tiene patrimonio, frente al que no lo tiene; como el impuesto al patrimonio son ingresos acumulados, éstos habrán sido ya gravados en forma de renta o adquisiciones gratuitas, por lo que resulta contrario al principio de capacidad económica someterlos de nuevo a tributación (35).
Es indiferente para el Estado, detraer una vez al año un tanto por ciento del valor patrimonial de sus ciudadanos, que gravar en años sucesivos, un tanto por ciento calculado sobre los patrimonios hereditarios transmitidos [Carretero Pérez] (36)
Respecto del patrimonio improductivo y su gravamen, se suele sustentar el impuesto al patrimonio sobre un fin extrafiscal, es decir, incentivar la productividad de los patrimonios de acuerdo con las exigencias de la función social de la propiedad, un fin distinto de lo que para otros impuestos similares al patrimonio integra su presupuesto de hecho y su base de imposición que es la llamada improductividad del bien o también la denominada infrautilización, empleada en el caso venezolano de la Ley de Tierras y Desarrollo Agrario. Concepto éste más apegado al de renta que del  propio patrimonio (37).
6 .ESCENARIO PRÁCTICO COMPARATIVO DE AMBAS FORMAS DE IMPOSICIÓN APLICABLES A LA TRANSMISIÓN GRATUITA DE BIENES Y TENENCIA DE PATRIMONIO: EJERCICIO PROPUESTO.
A los fines meramente demostrativos e ilustrativos, hemos seleccionado una muestra práctica del tratamiento tributario que supondría un impuesto al patrimonio implantado y vigente en Venezuela, respecto del tratamiento tributario que hubiere tenido ese patrimonio, de suponer también suprimido el impuesto sobre transmisiones gratuitas por sucesión:
Supongamos que a la apertura de la sucesión del causante ALBERTO GINNARO, ocurrida en fecha 12 de Junio de 2011, sobreviven su esposa Alma y sus tres hijos (Luigi, Hettore y Gianna), efectuaremos la autodeterminación y autoliquidación en función de la norma contenida en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos que relacionaremos a continuación:
Causante:
Alberto Ginnaro
Herederos: cónyuge y tres (3) hijos
Cony Alma y tres hijos
Apertura sucesión:
12 junio 2011
Patrimonio Hereditario bruto
Bsf 10.500.000,00
Exclusiones (asiento de hogar) Lissd art 10.1
        < 500.000,00>
Mobiliario excluido Lissd art 10
        <100.000,00>
Patrimonio Neto Hereditario
Bsf 10.100.000,00
Menos: 50% bienes gananciales
      <5.050.000,00>
Pasivos admisibles: BsF 200.000,00   el 50%
      <   100.000,00>    
Patrimonio Gravable o líquido hereditario grv
        4.950.000,00
Distribución fiscal: cuota parte c/heredero
        1.237.500,00
Impuesto determinado s/cada cuota:
1.237.500,00 x 25% - 21.677,48=
Total impuesto c/heredero
BsF 287.697,52
Total del impuesto s/sucesiones a pagar
BsF  863.092,56


Sucesión Indivisa:
Alberto Ginnaro
Patrimonio Bruto al 31 12 2011
BsF 16.500.000,00
+muebles, obras de arte, antigüedades
BsF      100.000,00
-ajuar doméstico excluido
<           100.000,00
Patrimonio resultante:
BsF 16.300.000,00
-Vivienda principal excluida hasta 15.000 UT
<       1.140.000,00 > (15.000UT x 76UT)
Base gravable de patrimonio:
BsF  15.160.000,00
Aplicación de alícuota de 1% anual
BsF   151.600,00
Impuesto al patrimonio que paga la suc indivisa
BsF 151.600,00


COMENTARIOS EN TORNO A AMBOS ESCENARIOS:
Si bien es cierto que en el ESCENARIO DE APLICACIÓN EXCLUSIVA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES el monto según los cálculos efectuados es en total de BsF 863.092,56, observamos que para determinar la base de imposición la sucesión pudo imputar contra el valor del patrimonio hereditario bruto el cincuenta por ciento(50%) de los bienes propiedad de la cónyuge sobreviviente que le pertenecen por concepto de gananciales matrimoniales y están excluidos de esta transmisión hereditaria, tanto de la masa de bienes a repartir de la sucesión, como de la determinación del impuesto; asimismo, ha podido deducir el asiento de hogar del causante, cuyo monto desgravado es ilimitado según la ley de sucesiones, previo el cumplimiento de los requisitos exigidos, e igualmente, ha podido deducir cargas de la herencia a los fines tributarios, permitidas por la ley, con lo cual se aplicó la tarifa impositiva graduada sobre un líquido hereditario gravable resultante de restar activos menos pasivos, aun cuando se aplicó efectivamente una tasa de un 25% no al caudal hereditario sino a cada cuota hereditaria; de los capitales que corresponden a la cónyuge sobreviviente (gananciales + herencia) alcanzan un 75% del total de la propiedad, efectivamente hubo un ahorro de impuesto al no aplicar alícuotas impositivas a los gananciales; si la sucesión enajena los activos heredados, se habrá recuperado el impuesto, si por el contrario, la sucesión permanece en su condición de tal hasta la próxima apertura por ejemplo de la cónyuge sobreviviente, sólo en este supuesto el impuesto volvería a incidir en los bienes de la causante, es decir, sobre sus gananciales recibidos más los bienes heredados de su esposo.
El ESCENARIO DE APLICACIÓN EXCLUSIVA DE UN IMPUESTO AL PATRIMONIO, tomando en consideración la existencia de la denominada SUCESIÓN INDIVISA DEL CAUSANTE ALBERTO GINNARO, como sujeto pasivo de este impuesto según el Proyecto (la sucesión indivisa es una ficción de derecho), son obvias las desventajas fiscales: en primer término, de acuerdo a la normativa propuesta, se está gravando el patrimonio bruto de la sucesión y no un patrimonio neto como sería lo justo y equitativo; este patrimonio de la sucesión está  integrado tanto por los bienes heredados como por los gananciales matrimoniales en propiedad de la cónyuge sobreviviente, no se ha podido deducir ninguna carga de la sucesión, como por ejemplo saldos hipotecarios, acreencias a favor de terceros, depreciaciones y/o pérdidas e inclusive, si imagináramos que efectivamente se pagó el impuesto de sucesiones en ese año 2011 y luego, con ocasión del nuevo impuesto hubiere perdido aquél su vigencia, no permite el Proyecto  imputar al impuesto al patrimonio del ejercicio, lo pagado por la sucesión en concepto de impuesto de sucesiones; asimismo, aun cuando se desgrava del impuesto la vivienda principal por ser inferior su valor a 15.000 Unidades Tributarias, si son gravables los muebles y enseres que en ella se encuentren, así como obras de arte y antigüedades por su valor de mercado, según el Proyecto, y aun cuando el impuesto determinado alcanza solo un 1% sobre la base gravable, los valores de los activos que integran el patrimonio de la sucesión indivisa variarán de acuerdo al comportamiento de la inflación cada año, lo que supone un pago anual constante, que bien pudiere haberse ahorrado la sucesión gravando los bienes sólo en el momento de su apertura jurídica que generó la transmisión gratuita. (38).
¿CUAL SERÍA LA CONSULTA TÍPICA QUE UN CONTRIBUYENTE PUDIERE FORMULAR EN APLICACIÓN DEL PROYECTADO IMPUESTO AL PATRIMONIO?
CONSULTA EN MATERIA DEL PROYECTADO IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES
Mi nombre es ANA RIVAS de nacionalidad española y residente en Venezuela desde el año 1976, y a la fecha del 31 de Diciembre de 2011(imaginemos el impuesto aprobado y ya vigente desde el año 2010, mi situación patrimonial es la siguiente: 1. Estoy casada en segundas nupcias con el Sr ALFONSO GARCÍA, con quien suscribí de forma conjunta CAPITULACIONES MATRIMONIALES antes del matrimonio, documento éste debidamente autenticado en fecha 13 de julio de 1979 en Caracas, y registrado en fecha 18 de julio de 1980, contrajimos en Caracas en fecha 25 de julio de 1980; el régimen de administración estipulado en el convenio fue el siguiente: separar de forma íntegra los ingresos producto de rentas con ocasión de contrato de franquicia alimentaria a desarrollarse en dos ciudades de Venezuela, y cuyo reporte mensual alcanza a la cantidad total  de BsF 1.100.000,00, adicionalmente, es el caso que estuve anteriormente casada desde el año 1968 con el Sr CRISTHIAN NACH, de nacionalidad danesa, de quien me divorcié en fecha 12 de septiembre de 1978; para esa fecha existió un patrimonio conyugal equivalente a BsF 200.000.000,00 en bienes y dinero en efectivo, tanto en cuentas nacionales como del exterior del cual me corresponde por sentencia de adjudicación el 50%, y  la situación es que al dictarse sentencia de divorcio, la comunidad de bienes no se ha liquidado, por lo cual el patrimonio que me corresponde por la liquidación se ha incrementado con intereses hasta esta fecha de hoy, 31.12.2011 en la cantidad de Bs 5.000.000,00. En fecha 12 de junio de 2009, adquirí conjuntamente con mi hermana TERESA RIVAS, un legado testamentario de nuestro tío IMANOL VAHAMONDE, valorado en BsF 30.000.000,00 a repartirse, según Cláusula Testamentaria en un 50% para  cada una, los cuales fueron gravados con el   impuesto de sucesiones todavía vigente para esa fecha, en la cantidad de BsF 6.000,00 Al cierre del ejercicio tributario 2011, a parte de la sociedad de ganancias entre nosotros (ANA Y ALFONSO) permitida por las capitulaciones matrimoniales, el valor total de los bienes comunes asciende a BsF 150.000.000,00; mi esposo ALFONSO tiene en bienes propios que suman la  cantidad adicional de BsF 200.000.000,00; yo soy titularidad de bienes propios por equivalente a BsF 130.000.000,00, además de  legado testamentario; también tuve vocación hereditaria sucesoral sobre una cuota de herencia dejada por mi tía ENCARNACIÓN SOMARRIVA, residente en Venezuela y fallecida el 1 de Enero de 2003 equivalente a Bs 400.000.000,00, y de la cual expresé formal renuncia por documento autenticado en fecha 14 de octubre de 2003 pero sin el consentimiento de mi esposo como lo ordena el Código Civil Venezolano en este supuesto. En función de esta declaración que debo formular de Impuesto al Patrimonio conforme a la ley aprobada deseo saber: 1¿Debo declarar al 31 de diciembre de 2011 las rentas producto de la franquicia alimentaria? 2¿Debo declarar al 31 de diciembre de 2011 los derechos patrimoniales producto de los bienes de la comunidad conyugal extinguida con el Sr CRISTHIAN NACH? 3. Si están sujetos al Impuesto, ¿debo declarar el valor histórico o el valor ajustado de éstos activos? 4¿Puedo manejar como opción legal el mínimo tributable de 15.000UT? 5¿Debo declarar en Venezuela los valores contenidos en las Cuentas del exterior? 6¿Es gravable con el impuesto al patrimonio el legado que recibí de mi tía fallecida? 7¿Puedo imputar al Impuesto al Patrimonio el impuesto sobre sucesiones por el legado testamentario? 8¿Debo incluir en la declaración la herencia de BS 400.000.000,00 la cual renuncié expresamente? 9¿Podemos declarar el impuesto al patrimonio conjuntamente mi cónyuge y yo o en forma separada? 10¿es posible legalmente deducir saldos hipotecarios vigentes al cierre del ejercicio fiscal patrimonial? (39)
7.CONCLUSIONES.

1.      Consideramos no viable el Proyecto de Ley de Impuesto a los Bienes y Derechos Patrimoniales de las personas naturales y sucesiones indivisas, ya que no lo ha precedido un estudio serio y concienzudo sobre las ventajas y desventajas que conlleva como modelo tributario dentro de los lineamientos propios de nuestra política fiscal
2.      La Administración Tributaria, creadora del Proyecto, no ha sido lo suficientemente explícita en su motivación jurídica y tributaria.
3.      Se propone la creación de un nuevo impuesto al patrimonio bruto, apartándose de la tendencia dominante en esta materia en muchos países que han adoptado y configurado el impuesto al patrimonio neto en sus sistemas tributarios.
4.      Es significativo que muchos países mantengan vigentes en sus sistemas tributarios ambas formas de imposición al patrimonio y a las transmisiones gratuitas. En el Reino de España, por ejemplo, en la segunda presidencia de José Luis Rodríguez Zapatero, se han suspendido, entre otros impuestos, el impuesto al patrimonio y el impuesto de sociedades. En otras regiones de España, por ejemplo, se acaba de proponer reformas al impuesto sobre sucesiones que corresponde como tributo cedido a las comunidades autónomas de Asturias, con ocasión de los nuevos mandatos regionales recién electos en el mes de mayo de este año 2011.
5.      En razón de la anterior conclusión, es igualmente significativo que el impuesto sobre las transmisiones gratuitas por sucesión y donación, mantiene hoy plena vigencia: los ejemplos son varios, en Argentina fue derogado en el año 1974 y reimplantado parcialmente en el año 1985, sobre los inmuebles.
6.      Nuestro impuesto sobre sucesiones y sobre donaciones, más antiguo que el impuesto sobre la renta, constituye un instrumento de política fiscal criticable pero perfectible y es por esto que proponemos estos lineamientos y directivas para su reforma integral.
8 .RECOMENDACIONES Y SUGERENCIAS PARA LA PROPUESTA DE     REFORMA AL ACTUAL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
Se proponen dos aspectos fundamentales para la reforma:
1.      Reforma integral de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999
2.      Una vez reformada, corresponde a la Administración Tributaria elaborar el Reglamento respectivo para su consideración y aprobación en Consejo de Ministros.
En el aspecto de la reforma al texto de la Ley estas son las sugerencias y recomendaciones:
1.      NUEVA DENOMINACIÓN DE LA LEY: Se propone cambiar el actual nombre de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos Conexos por el de Ley de Impuesto a las Transmisiones Gratuitas por causa de muerte o por actos entre vivos y se sugiere eliminar por inexistentes, la denominación “demás ramos conexos” que se habían incorporado desde la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del año1936 y repetida en la Ley de Sucesiones de 1966, constituidos por ingresos producto de administración de bienes nacionales, gastos de administración y redención de censos, creados por leyes en su mayoría derogadas hoy día (40).
2.      REFORMAS EN EL OBJETO DEL IMPUESTO: Se propone incorporar el sistema de acreditación del impuesto similar pagado por los herederos en el Extranjero por la transmisión por sucesión (imputación ordinaria), empleado en las leyes de impuestos directos como nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007; en este sentido, la Ley de Sucesiones de 1966, establecía la acreditación del impuesto similar pagado en el Extranjero hasta un 75% sobre bienes muebles ubicados en el exterior transmitidos a personas domiciliada en Venezuela (41). Se propone excluir del objeto del impuesto a los depósitos en cuentas de ahorro e instrumentos personales, o bien sugerir la inclusión de una base de exención de hasta 1.000 unidades tributarias. Se propone a los organismos internacionales como la OCDE, ONU, etc, adaptar y permitir la armonización tributaria internacional ampliando el espectro de tributos comprendidos en los Convenios de Doble Imposición a los impuestos sobre transmisiones gratuitas, con esta medida, podrán negociarse futuros Convenios donde se diversifique la tributación a las transmisiones gratuitas.
3.      REFORMAS EN LOS SUJETOS DEL IMPUESTO: Se sugiere evaluar la posibilidad legal de designar a la sucesión hereditaria como contribuyente especial. En función de los lineamientos que contemplen las Providencias respectivas que existen en esta materia o bien su reforma, esta medida estimularía las políticas de recaudación empleadas, ya que se gravarían las grandes fortunas que esta designación  supone como sujeto pasivo especial. En este punto, se propone igualmente la designación como sujetos responsables del impuesto de sucesiones y donaciones a Notarios Públicos, Registradores, Albaceas, Administradores, Partidores e inclusive avaluadores, tasadores y peritos, en calidad de agentes de percepción anticipada del impuesto; el desarrollo de esta nueva norma legal la haría el Reglamento respectivo.
4.      REFORMAS EN LOS BENEFICIOS FISCALES: Se propone aumentar la base de exención del impuesto sobre sucesiones que actualmente es de 75unidades tributarias en función de la cuota hereditaria, alícuotas y legados a un promedio entre 500 y 800 unidades tributarias de cuota hereditaria, alícuotas y legados e inclusive cuotas sobre bienes donados. En materia de desgravaciones se sugiere desgravar íntegramente las prestaciones y demás beneficios sociales recibidos por el causante, aun sin haber ocurrido la apertura de la sucesión, actualmente dispone el artículo 10 numeral 2 de la Ley de Sucesiones vigente desgrava las prestaciones y las excluye del cómputo de la base imponible con la condición que el derecho a ellas se hubiere generado con ocasión de la apertura de la sucesión del causante. Se propone igualmente en materia de desgravaciones, extender el beneficio de exclusión del asiento permanente de hogar al transmitirse con esos fines también a los hermanos y hermanas del causante, a las uniones estables de hecho y hasta los sobrinos que habitaren el hogar por un período continuo de más de diez (10) años y que hayan contribuido a la manutención de su causante, en el supuesto que puedan concurrir a heredarlo conforme al Código Civil, así como beneficiar a estos hermanos y sobrinos llamados a suceder, que estuvieren incapacitados total y permanente para trabajar. (42). En materia de exenciones: se propone incrementar los beneficios de exención y/o exoneración del impuesto de sucesiones y donaciones para incluir los depósitos en cajas de ahorro y cuentas bancarias del causante, o bien ajustar a un monto menor de 1.000 unidades tributarias, en caso de desechar su exclusión como fue propuesta en el numeral 2 de estas recomendaciones. Se sugiere  incentivar las exenciones y/o exoneraciones del impuesto sobre transmisiones hereditarias destinadas al fomento de actividades turísticas, deportivas, sociales y similares, así como incorporar la exención del impuesto a los bonos de deuda pública y bonos del tesoro, cuando formen parte del activo sucesoral. En materia de impuesto sobre donaciones, solo existe un único decreto de exoneración del año 1997, cuya vigencia es indefinida (43). Se propone igualmente desgravar del impuesto de sucesiones y donaciones los activos intangibles que integren el acervo de bienes transmitidos gratuitamente, tales como por ejemplo la plusvalía de bienes propios de los cónyuges a costa del caudal común prevista en el Código Civil, así como las regalías, derechos de marcas y patentes, por ser activos productores de rentas gravadas con el impuesto sobre la renta. BENEFICIOS A FAVOR DE LA EMPRESA FAMILAR: Se propone introducir beneficios fiscales del impuesto de sucesiones y donaciones para la transmisión de la empresa familiar, que engloba el valor de una empresa individual y también el de las participaciones en entidades que reúnan las condiciones exigidas para haber estado exentas de otros impuestos, los requisitos exigidos serían manejados vía reglamento y podrían ser: Que la empresa no gestione ni tenga por actividad principal el negocio mobiliario e inmobiliario y que la participación del fallecido o fallecida como accionista fuere mayor al 20% del capital social. Estos beneficios podrían traducirse en escenarios de aplicación de exenciones, exoneraciones o desgravaciones según el caso.
5.      REFORMAS EN LA TARIFA IMPOSITIVA: Se propone modificar el actual esquema contenido en la Tarifa Progresiva Graduada plasmada en el artículo 7 de la Ley de Sucesiones vigente de la siguiente manera: incluir a las uniones estables de hecho en la Casilla No 1 que corresponde a los Ascendientes, Descendientes, Cónyuge e hijos adoptivos que quedaría conformada así: Casilla No 1 Ascendientes, Descendientes, Cónyuge, Uniones Estables de Hecho e hijos adoptivos; se sugiere agrupar en una sola Casilla No 2  a los hermanos, sobrinos por derecho de representación y sobrinos hasta el cuarto grado de consanguinidad que quedaría conformada así: Casilla No 2 Hermanos, sobrinos por derecho de representación, sobrinos por derecho propio hasta el cuarto grado de consanguinidad. Se sugiere incluir una escala de tarifa proporcional aminorada en función de herencias de menores cuantías en base a un tope inferior al que hubiere sido asignado a las sucesiones hereditarias universales como contribuyentes especiales, como se indicó en nuestra recomendación numero 3, la cual podría tributar en base al caudal relicto hereditario y no sobre cada cuota hereditaria, esto a fin de garantizar la igualdad tributaria entre ambos esquemas tarifarios (44).
6.      REFORMAS EN LAS REDUCCIONES O REBAJAS: Se sugiere modificar los extremos señalados en el artículo 11 de la vigente Ley de Sucesiones de 1999, para fijar la opción de la reducción del impuesto sobre sucesiones y donaciones en base a las cuotas líquidas hereditarias o legados deferidos y donaciones a herederos, legatarios y donatarios en una escala de una (1) unidad tributaria a un mil (1.000) unidades tributarias sobre un 100% de derecho a reducción y de un mil una (1001) unidades tributarias hasta dos mil (2000) unidades tributarias el 50% de derecho a reducción, en función del principio de progresividad. En la norma deberá indicarse lo siguiente: Si la cuota fuere mayor de dos mil (2000) unidades tributarias, por las primeras un mil (1000) unidades tributarias se aplicará un 100% de reducción del impuesto y se gravarán las restantes excedentarias. Se propone asimismo reformar el artículo 14 de la actual Ley de Sucesiones para extender el beneficio de reducción de impuesto por doble transmisión a las sucesiones hereditarias entre cónyuges, además del tratamiento favorable a la reducción del nuevo impuesto por doble transmisión en línea recta ascendente o descendente.
7.      REFORMAS EN LA VALORACIÓN DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES O PARTES ALÍCUOTAS DE PROPIEDAD ADQUIRIDAS POR HERENCIA. Se sugiere reformar el artículo 23 de la Ley de Sucesiones vigente, para definir los parámetros de valoración de los bienes muebles e inmuebles que integren el activo hereditario, conforme a las actuales reglas de mercado que se implementan con fines oficiales (variaciones de precios, índices nacionales y regionales de precios al consumidor, correctivos aplicables de superficie, de fecha, por invasiones, etc), así como el detalle de los procedimientos admisibles para cálculo de depreciaciones que afecten el valor a declarar, norma a desarrollarse vía reglamentaria; estas consideraciones son igualmente sugeridas en el caso de los bienes muebles o inmuebles donados y su tratamiento tributario. Consideramos que esta norma resultaría beneficiosa al aportar la unificación de criterios a fin de garantizar la transparencia de las declaraciones de impuesto y de las futuras fiscalizaciones tributarias a la sucesión.
8.      REFORMAS EN LA VALORACIÓN  DE BIENES MUEBLES (ACCIONES MERCANTILES, CUOTAS SOCIALES, PARTICIPACIONES, OBLIGACIONES EMITIDAS POR ENTES PÚBLICOS O PRIVADOS: SE Sugiere reformar la norma prevista en el artículo 32 de la actual Ley de Sucesiones vigente de1999, para definir los parámetros de valoración de los referidos bienes, de acuerdo a las actuales reglas de mercado que se manejan con fines oficiales (valor contable, valor en libros, costos involucrados, valor contable del capital social, cuentas de activo, pasivo, patrimonio a la apertura de la sucesión; estas sugerencias aplicarán igualmente al caso de las donaciones y su tratamiento tributario. Consideramos que esta norma resultaría beneficiosa al aportar la unificación de criterios a fin de garantizar la transparencia de las declaraciones de impuesto y de las futuras fiscalizaciones tributarias a la sucesión.
9.      REFORMAS EN EL PASIVO O CARGAS A DECLARAR: Se propone reformar los artículo 25  y 26 de la actual Ley de Sucesiones vigente de 1999 para admitir como gastos deducibles, las cargas de la herencia producto de saldos contra el causante no cubiertos por seguros, se sugiere admitir como deducible los gastos de última enfermedad del causante aun si hubieren sido cancelados antes de ocurrir la apertura de la sucesión, en este caso, vía reglamento se establecerían los requisitos de admisibilidad, entre otros, informes médicos, diagnósticos y tratamiento que justifiquen la relación o nexo causal, se sugiere admitir como deducibles los gastos y cargas causados en el exterior, como contrapartida a los activos sucesorios ubicados en el exterior que fueren gravables con el impuesto venezolano, en función del último domicilio del causante en Venezuela, siempre que hubiere excedido del límite admisible por acreditación (véase nuestra recomendación numero 2. Se sugiere admitir como gasto deducible las depreciaciones de los activos sucesorios y pérdidas registradas sobre los mismos, sobre la razonabilidad de los métodos contables que serían desarrollados vía reglamento, siempre que estos activos sucesorios no produzcan rentas o no se trate del caso de empresas familiares.
10.  RETENCIONES DE IMPUESTO: Como una novedad, aun tratándose de un impuesto de naturaleza directa, no se ha incorporado hasta la fecha el mecanismo de la retención y percepción anticipada del impuesto de sucesiones y donaciones, por lo que se proponemos la inclusión del régimen de anticipos de impuesto que deberán practicar y enterar por ley: los albaceas testamentarios, administradores, partidores, registradores, notarios, a cargo de los herederos, legatarios y donatarios, por las operaciones de venta y/o actos de disposición onerosos o gratuitos de bienes gravados, que fueren ejecutadas en el lapso de tiempo a transcurrir entre la apertura de la sucesión y la cesación del estado de indivisión comunitaria aun cuando ya hemos calificado a la sucesión indivisa como una ficción de derecho, sin embargo, consideramos que la figura propuesta del anticipo no implicará el nacimiento de una obligación tributaria principal que no haya sido la causación, determinación, autoliquidación y pago del impuesto de sucesiones o de donaciones si fuera el caso de transmisiones por actos entre vivos, asimismo, se sugiere evaluar la factibilidad legal para los herederos, legatarios y donatarios incididos, de imputar lo percibido como crédito fiscal por tratarse de impuestos directos, o bien de oponer compensaciones y/o reintegros; asimismo, esta recomendación se extiende al impuesto que grava las donaciones en razón del aprovechamiento del impuesto percibido de parte del donatario contribuyente o bien del donante por la responsabilidad tributaria solidaria según el caso. Consideramos que esta propuesta resultará beneficiosa para la recaudación del impuesto.
11.  REFORMAS EN LA DECLARACIÓN Y PAGO: Se sugiere resideñar el Formulario S32 para la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-por cierto presenta muchos errores de elaboración-, para la presentación de la declaración sobre los formatos electrónicos que deberá colocar el SENIAT a través del Portal Fiscal, conforme a las normas técnicas y sin que no existan más requisitos operativos que los señalados en la Ley de la materia o su reglamento. Se sugiere implementar la sistematización para la presentación de la declaración ante la Administración Tributaria empleando algunas alternativas como: sistemas de control de citas a través del portal fiscal, entre otras ( sin menoscabo del cumplimiento de los lapsos para los deberes formales tributarios). Se sugiere crear la forma de pago para la cancelación del impuesto en una o varias porciones e incluir sistemas de pagos en línea para facilitar la recaudación del impuesto. Se sugiere reformar la  Providencia 0116 sobre Prorrogas y Fraccionamiento de Pagos emitida por el SENIAT, a fin de incluir una norma de procedimiento administrativo que desarrolle el acceso oportuno de los herederos, legatarios y donatarios a las solicitudes de prorrogas y concesiones de fraccionamiento de pagos, en el marco de las normas del Código Orgánico Tributario.
12.  REFORMAS EN LA ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA INTERNA: Se sugiere aplicar el dispositivo contenido en el artículo 2 numeral 4 y Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario relativo a los denominados contratos de estabilidad jurídica de regímenes de tributación nacional, estadal y municipal, en el marco de las normas sobre descentralización y transferencia de recursos provenientes del impuesto sobre sucesiones y donaciones a los Estados y Municipios de la República e inclusive a los nuevos órganos del Poder Comunal, pudiendo manejarse criterios como la coparticipación en la recaudación del impuesto sobre las sucesiones, sin dejar de ser un tributo reservado al Poder Nacional (45), y en lo que resulte aplicable en un escenario de aprobación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Estadal; también son igualmente válidas las experiencias en materia de tributos cedidos a las comunidades autónomas españolas, que han creado normas de regulación de los impuestos de sucesiones autonómicos (46).
13.  CORRECTIVOS A LAS FALLAS RECURRENTES E INTEMPORALES EN QUE INCURRE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS RELATIVOS A LAS DECLARACIONES DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
La reforma propuesta no solo se circunscribe a los cambios normativos que hemos sugerido a lo largo de estos comentarios, sino también la reforma implica la adecuación del comportamiento de  los organismos administrativo y entes con competencia en materia de impuesto sobre sucesiones, como lo es la Administración Tributaria frente a las garantías del contribuyente. Es oportuno recordar que por disposición constitucional, la Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho; asimismo, los contribuyentes tendrán derecho a ser informados de forma oportuna y veraz por la Administración Pública del estado de las actuaciones como interesados ,a conocer las resoluciones definitivas que se adopten , a acceder a los archivos y registros de los organismos públicos; asimismo, los órganos de la Administración Pública deben garantizar al contribuyente los derechos de petición, presunción de inocencia, derecho a la defensa, debido proceso en causas administrativas y judiciales; estas garantías de orden constitucional están plasmadas igualmente en la Ley Orgánica de la Administración Pública y en la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos (47). En este sentido que venimos comentando, se sugiere exhortar a la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del SENIAT, a que elabore un proyecto de Reglamento de la Ley de Impuesto a las Transmisiones Gratuitas por causa de muerte o por actos entre vivos, a la consideración del Ejecutivo Nacional hasta su aprobación, una vez acogida la reforma legal propuesta. Se sugiere instruir a los funcionarios responsables del área de coordinación de sucesiones de las Gerencias de Tributos Internos, Unidades y Sectores competentes, sobre la estructura normativa y procedimental de estos impuestos; la instrucción técnica y jurídica apropiada que hasta hace poco tiempo era implementada y dirigida por la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública adscrita al Ministerio del Poder Popular para la Planificación y Finanzas y por el Centro de Estudios Fiscales adscrito al SENIAT en estas materias, no hará fluido y transparente la gestión administrativa ejecutada, sino que coadyuvará en los criterios que deben aplicar tanto los funcionarios competentes para la revisión, sustanciación de expedientes y otorgamiento de beneficios, prorrogas y certificaciones de solvencias o liberaciones, así como los funcionarios competentes en materia de verificación de deberes formales tributarios y fiscalizaciones tributarias abiertas a las declaraciones de impuesto sobre sucesiones y donaciones. Se sugiere corregir las modalidades que actualmente se llevan a cabo en las oficinas competentes para recibir, tramitar y procesar las declaraciones, así como para recibir, sustanciar, tramitar y decidir sobre solicitudes presentadas por los contribuyentes en referencia a prórrogas y fraccionamientos de pagos, así como los procedimientos para la emisión de los certificados de solvencia de pagos a favor de la sucesión o de otorgamiento de certificados de liberación por prescripción o por pasivos mayores, según el caso. Se observan en la práctica las recurrentes negativas de los funcionarios a recibir, sustanciar, tramitar y decidir sobre solicitudes de prorrogas, facilidades de pago y fraccionamientos, en clara violación de las garantías constitucionales antes referidas (48). Se sugiere corregir la falla recurrente en que están incurriendo las oficinas competentes en las frecuentes devoluciones que se hacen de formularios y expedientes, por errores de información o por informaciones insuficientes o excesivas, causadas por diversidad de criterios manejados, quizá por la ausencia de normas reglamentarias y por el desconocimiento de la materia que se pone de manifiesto en estas conductas discrecionales e incluso arbitrarias. Debe recordarse que es norma garantista la llamada buena fe del administrado, quien en definitiva es el primer sujeto señalado en el Código Orgánico Tributario que debe practicar la determinación de todo impuesto. En el curso de los procedimientos aplicados actualmente por las oficinas competentes en esta materia se encuentran fallas como: falta oportuna de otorgamiento de certificados de solvencia, falta oportuna de otorgamiento de certificados de liberación por prescripción (en este caso se comete el craso error de solicitar al contribuyente la determinación y liquidación de un impuesto que está técnica y jurídicamente prescrito si la prescripción opero efectivamente), falta oportuna de otorgamiento de certificados de liberación por exención o exoneración, exigencia de requisitos legales y administrativos inexistentes (lo que puede viciar de fondo los actos administrativos dictados); esta negativa reticente de otorgar solvencias o liberaciones obedece, en palabras de algunos funcionarios consultados, al temor fundado de otorgar solvencias sobre expedientes y declaraciones con errores formales o materiales; en este sentido, la Administración Tributaria parece obviar o desconocer que el Código Orgánico Tributario vigente la ha dotado de especiales facultades inspectivas y fiscalizadoras amplísimas que garantizan la gestión administrativa y el resguardo de los intereses fiscales de la República.
14.  OTRAS REFORMAS EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE DONACIONES:
Se sugiere aumentar la base de exención del impuesto en los casos de donaciones de bienes, cuyo valor no exceda de la fracción comprendida entre 500 unidades tributarias y 1000 unidades tributarias (49), al igual que se sugiere aumentar la exención para los fondos de ahorro en bancos e institutos financieros en beneficio de niños, niñas y adolescentes (hijos del donante), hasta un máximo de 1.000 unidades tributarias por cada beneficiario. Se sugiere aumentar la base de exención del impuesto en los casos de beneficios por constitución de pólizas de capitalización de niños, niñas y adolescentes (hijos del donante) hasta un límite según fracción comprendida entre 500 unidades tributarias y 1.000 unidades tributarias (50).
Juan Carlos Colmenares Zuleta.
Santa Cecilia. Caracas, 24 de Juliode2011.

9. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS.
(1)   Jarach, Dino. Curso de Derecho Tributario. Ediciones Liceo Profesional Lima, Buenos Aires, 1980. Tercera Edición, 1980, Capítulo II, p 25.
(2)   Jarach, Dino. Impuesto sobre el patrimonio y las sucesiones y donaciones en Temas Tributarios, ed Macchi, Buenos Aires, 1968,citado por Villegas Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1989, Tomo II, p 75.
(3)   Cabanellas Guillermo. Diccionario de Derecho Usual. Editorial Heliasta, Buenos Aires, 11ª Edición, 1977,Tomo IV, pp 243, 244.
(4)   Cabanellas, Guillermo, Diccionario de Derecho Usual. Editorial Heliasta, Buenos Aires, Tomo IV ob cit, p 192.
(5)   Georges Birdeaux, cita de Ambrosio Oropeza. La Nueva Constitución Venezolana de 1961. Caracas, 1981 p 318.
(6)   Salazar Maza, Temístocles. Aspectos Generales de la Ley sobre Sucesiones. El Orden de Suceder. Control del Impuesto sobre Sucesiones. Ministerio de Hacienda. Dirección de la Renta Interna. Departamento de Sucesiones. Caracas, Marzo 1964.
(7)   Sobre la referencia histórica puede consultarse a Juan Carlos Colmenares Zuleta. Temas de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Lizcalibros. Tercera Edición. Caracas, 2003. 2ª Reimpresión. Caracas, 201, así como el mencionado autor Salazar Maza,T, ob cit.
(8)   Gastón Montiel Villasmil. Sucesiones y Donaciones. Ediciones Fabretón. Caracas, 2ª Edición. 1973,p 21.
(9)   Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 de fecha 17 de Enero de 1967.
(10)                      Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 3.007 Extraordinario de fecha 31 de Agosto de 1982.
(11)                      Decreto No 360 de fecha 05 de Octubre de 1999 con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No  5.391 Extraordinario de fecha 22 de Octubre de 1999.
(12)                      Sobre las ficciones tributarias puede consultarse a Juan Carlos Colmenares Zuleta. Límites Constitucionales a la creación de la Ficción en el Derecho Tributario. Ponencia presentada a las V Jornadas Nacionales de Derecho Tributario AVDT Caracas, 2000.
(13)                      En la pluralidad de herederos o comunidad hereditaria, los bienes no pertenecen a ningún heredero en particular, sino que cada uno de esos herederos es dueño de porciones ideales de tales bienes [López Del Carril, Julio. Derecho de las Sucesiones. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1991, p 121]. La sucesión indivisa no constituye una persona de existencia ideal o ficticia, ni es una creación legal con personería independiente de los herederos, ni origina la formación de una sociedad sino un condominio [Carlos Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine. Imposición al Capital. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1983,pp 99-100].
(14)                      Artículo publicado en mi sitio web www.valoislamotte.blogspot.com
(15)                      Book Creation Illustrated Limited, London. Guía del Coleccionista de Antigüedades. Rebo International. Madrid, 2001.
(16)                      www.avaluosmexico,com/ Ligia Carvajal. Avalúos Profesionales.
(17)                      www.buenastareas.com/ temas/avalúo-obra de arte.
(18)                      Armas, Mayela. “Crearán Impuesto al Patrimonio” Diario El Universal, Caracas, jueves 17 Febrero 2005, Cuerpo 1, p 1-26.
(19)                      MAH.”Avanza Impuesto al Patrimonio”. Diario El Universal. Sección Economía. Cuerpo 2 p 2-2. Normativa. Caracas, Domingo 19 de Marzo de 2006.
(20)                      Armas, Mayela. “Sucesiones no se cobrará en 2007”. Diario El Universal, Sección Economía, Cuerpo 2 p 2-2 Impuestos. Caracas, Domingo 30 de julio de 2006.
(21)                      Giuliani Fonrouge. Carlos. Impuesto a las Transmisiones Gratuitas de Bienes. Doctrina. Legislación Nacional y Extranjera. Jurisprudencia Argentina y Norteamericana. El Ateneo. Buenos Aires, 1937, p 31 y ss cita de José Osvaldo Casás. Reimplantación del Impuesto a la Transmisión Gratuita de Bienes. Depalma, Buenos Aires, 1996,p 218.
(22)                      Jarach, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. 2ª Reimpresión Ediciones Cangallo. Buenos Aires, 1993, p 741 y 742.
(23)                      Neumark, Fritz. Principios de la Imposición. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2ª Edición, 1994, p 418.
(24)                      Due, Jhon, Análisis Económico de los Impuestos. Cuadro General de las Finanzas Públicas, 2ª Edición. Editorial El Ateneo, Buenos Aires, 1968,p 333 y ss, cita de José Osvaldo Casás, ob cit en nota 21.
(25)                      Jarach, Dino, Finanzas Públicas, ob cit p 735, en nota 22.
(26)                      Jarachn Dino, Finanzas Públicasm ob cit p 736 en nota 22.
(27)                      Mehl, Lucien. Elementos de Ciencia Fiscal. Bosch, Casa Editorial-Urgel,51 bis- Barcelona, 1964, p 189.
(28)                      Neumark, Fritz, Principios, ob cit p 222 en nota 23.
(29)                      Asociación Española de Asesores Fiscales en http://www,aedaf.es.doc/temporal/informe-patrimonio.doc y http://www.aedaf.es.doc/temporal/informe-sucesiones.doc
(30)                      García Villarejo,A –Salinas, S, J, Manual de Hacienda Pública general y de España. 3ª Edición Tecnos, Madrid, 1994, p 489 ob cit en nota 29.
(31)                      Kirchhof P, La Influencia de la Constitución Alemana en su Legislación Tributaria. Garantías Constitucionales del Contribuyente. Tirant Lo Blanch, Valencia, 1998, p 28 ob cit en Asociación Española de Asesores Fiscales, en nota 29.
(32)                      Mesa González, MJ, La Supresión del Impuesto sobre el Patrimonio: el caso alemán. Quincena Fiscal, 1997, No 20, p 47 en Asociación Española de Asesores Fiscales, en nota 29.
(33)                      Asociación Española de Asesores Fiscales, ob cit en nota 29.
(34)                      Idem, véase fuente en cita 29.
(35)                      Idem véase fuente en cita 29.
(36)                      Carretero Pérez, A. Curso de Introducción al Sistema Impositivo Estadal, po ci p 397 en Asociación Española de Asesores Fiscales en nota 29.
(37)                      Asociación Española de Asesores Fiscales, op cit, véase nuestra nota 29.
(38)                      El original de este ejercicio práctico propuesto de mi autoría aparece reseñado en el Trabajo de Grado VIABILIDAD DEL ANTEPROYECTO DE LEY EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES EN EL MARCO DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ESTABLECIDO EN LA CARTA MAGNA. Autor Edelbert Keltai. Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública. Especialización en Gestión Tributaria Integral Pegti 20. Caracas, 2006, al cual hemos hecho algunas adaptaciones para esta ponencia
(39)                      El original de esta consulta propuesta de mi autoría aparece reseñado en el Trabajo de Grado VIABILIDAD DEL ANTEPROYECTO DE LEY EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE BIENES Y DERECHOS PATRIMONIALES DE LAS PERSONAS NATURALES EN EL MARCO DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ESTABLECIDO EN LA CARTA MAGNA. Autor Edelbert Keltai. Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública. Especialización en Gestión Tributaria Integral Pegti 20. Caracas, 2006, a la cual hemos hecho algunas adaptaciones para esta ponencia.
(40)                      Para mayor amplitud, puede consultarse a Gastón Montiel Villasmil. Sucesiones y Donaciones, citado en nuestra nota 8 pp 260 y siguientes.
(41)                      Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 de fecha 17 de Enero de 1967 en su artículo 2 señalaba: “Al impuesto que corresponda a las transmisiones gratuitas de bienes muebles ubicados en el exterior a favor de personas domiciliadas en el país, se les deducirá la contribución que por razón de los mismos hayan pagado sus beneficiarios en el exterior. Esta deducción no excederá en ningún caso del setenta y cinco por ciento (75%) del impuesto venezolano aplicable a dichos bienes.”
(42)                      Las normas sobre el orden de suceder y la vocación hereditaria entre colaterales (hermanos y sobrinos) están previstas en los artículos 825 y siguientes del Código Civil.
(43)                      Decreto No 2001 de fecha 20 de Agosto de 1997 publicado en la Gaceta Oficial No 36.287 de fecha 09 de Septiembre de 1997. Para mayor abundamiento del tema puede consultarse a: Juan Carlos Colmenares Zuleta. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, Editorial Lizcalibros. Caracas. 3ª Edición 2003. 2ª Reimpresión 2011.
(44)                      Sobre las ventajas y desventajas del gravamen sucesorio al caudal hereditario relicto, puede consultarse a Richard Musgrave y Peggy Musgrave. HaciendaPública Teórica y Aplicada. MacGraw Hill. 1992, también Adolfo Carretero Pérez. El Sistema Tributario Español reformado. Biblioteca  Tecnos de Estudios Jurídicos. Madrid, 1964.
(45)                      Constitución de la República Bolivariana de Venezuela artículo 156 inc 12.
(46)                      Constitución de la República Bolivariana de Venezuela artículos 158, 165 y 179.
(47)                      Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, artículos 49, 51, 141 y 143. Ley Orgánica de la Administración Pública publicada en Gaceta Oficial No 5.890 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008; Ley de Simplificación de Trámites Administrativos publicada en Gaceta Oficial No    5.891 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008.
(48)                      Sobre estos particulares advertidos en estas líneas, puede consultarse a los autores Alberto Baumeister Toledo y Serviliano Abache Carvajal, El Síndrome de la Iniquidad Administrativa en los Trámites Sucesorales Tributarios: Un ensayo crítico. Publicaciones de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Temas de Actualidad Tributaria. Libro Homenaje a Jaime Parra Pérez. Caracas 2009.
(49)                      Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 artículo 66 numeral 3.
(50)                      Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 artículo 66 numerales 5, 6 y 7.

















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