CREACION DE NORMAS QUE REGULEN EL COSTO FISCAL DE LOS BIENES ADQUIRIDOS MEDIANTE SUCESIONES Y DONACIONES

XII JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO. ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO.

CREACIÓN DE NORMAS QUE REGULEN EL COSTO FISCAL DE BIENES ADQUIRIDOS MEDIANTE DONACIONES Y SUCESIONES.

Autor: Juan Carlos Colmenares Zuleta.

Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello. Caracas en el año 1981. Estudios de Doctorado en Derecho en la Universidad Central de Venezuela. Especialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad Central de Venezuela en el año 1994. Profesor de la Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela desde el año 1991. Profesor de la Especialización en Gerencia de Tributos Nacionales y Control Fiscal y Auditoría del Estado en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública ENAHP IUT y en los Programas de Evaluación de Riesgo Tributario en la Universidad Metropolitana CENDECO y de Gerencia Tributaria en el CIAP Universidad Católica Andrés Bello, años 2005 y 2006. Profesor de las Especializaciones en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria en la Universidad Católica del Táchira años 1996,1997 2005 y 2006. Profesor del Instituto de Promoción del Contador Público IDEPROCOP desde 2004. Docente Invitado en el Instituto de Altos Estudios de Control Fiscal y Auditoria del Estado COFAE Contraloría General de la República. Abogado  en ejercicio, consultor de diagnóstico y procesos fiscales. Ponente en las III, V y X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT 1989, 2000 y 2011.

RESUMEN DE LA PONENCIA

El presente trabajo de investigación que ahora presentamos a la consideración de las XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario responde a la necesidad del análisis del problema que representa en la actualidad la falta absoluta de regulación legal y de normas de rango sub legal sobre la metodología, formas y procedimientos para la determinación de los costos fiscales en los casos de bienes, derechos y activos que fueren objeto de transmisión gratuita en razón de sucesiones hereditarias y sobre las donaciones o actos entre vivos, como manifestaciones reales y concretas no solo del derecho de propiedad consagrado constitucionalmente en función de todos sus atributos y especificaciones que conforman un todo inseparable,  sino de la capacidad contributiva que necesariamente debe resaltarse de las adquisiciones de patrimonio o de bienes susceptibles de valoración económica, y la forma en que debe determinarse la base imponible con el consecuente cálculo de los impuestos sobre dichas transmisiones gratuitas de patrimonio, y al hecho significativo que la metodología empleada en la Ley de Impuesto sobre la Renta es completamente diferente , ya que se trata de impuestos con claros objetos económicos contrapuestos como lo son la obtención de renta o utilidades netas frente a la transmisión y cambio de estado de bienes y personas con ocasión la sucesión por causa de muerte o actos entre vivos.

INDICE DE CONTENIDOS

I.- La sucesión y la donación como forma de transmisión de la propiedad

II.- El valor de los bienes y derechos a los efectos de la determinación del impuesto sobre la transmisión gratuita de bienes por sucesión hereditaria y por donación

III.- El costo de  los bienes muebles e inmuebles adquiridos mediante transmisión gratuita por sucesión hereditaria y por donación en el marco del Impuesto sobre la Renta.

IV.- Conclusiones y Recomendaciones

Dedicatoria:   A la memoria de mis amados padres.

I.- La sucesión y la donación como forma de transmisión de la propiedad y su tratamiento tributario.

En su sentido etimológico, sucesión quiere decir, en su primera acepción, entrada o continuación de una persona en el lugar de otra. Jurídicamente, la sucesión es un modo de adquisición de la propiedad, en los términos del artículo 796 del Código Civil, según el cual, “la propiedad de adquiere por ley, por sucesión y por contrato...”, este modo es, evidentemente, un modo derivado, a diferencia de los modos originarios, representados por la prescripción adquisitiva, la ocupación y la accesión, con la sucesión, el bien u objeto de derecho entra al patrimonio de otra persona, sin que por ello deban confundirse ambos, en una nueva relación jurídica; no entra en el patrimonio por el azar o bien por un hecho de la naturaleza o por el transcurso del tiempo, entra precisamente por haber operado un cambio de titulares, o una sustitución con ocasión de la muerte. Pothier  [1] define la sucesión como la transmisión de todos los derechos, activos y pasivos del difunto a la persona de su heredero, e igualmente asienta que la herencia es la universalidad de los derechos activos y pasivos de un difunto, considerada independientemente de la transmisión que de ellos se hace a la persona del heredero [2]

Si el tratamiento legal de la sucesión, según el apartado anterior, conlleva implícita la sustitución, entonces, la sucesión se compone de todos los supuestos en que se produce el cambio o sustitución de uno o más sujetos en una relación jurídica, o de un conjunto de relaciones jurídicas  [3]. El Código Civil de Argentina, citado por Zannoni, señala en su artículo 3262 que” las personas a las cuales se transmitan los derechos de otras personas, de tal manera que en adelante puedan ejercerlos en su propio nombre, se llaman sucesores” [4]. Nuestro Código Civil Venezolano reformado en 1982, dispone en su artículo 807 que las sucesiones se defieren por la ley o por testamento, sin añadir ni segregar en el enunciado de esta norma, ni aludir de ningún modo al cambio o sustitución de sujetos que es lo que caracteriza a la sucesión; en este sentido, López Herrera coincide plenamente con los anteriores postulados al afirmar la factibilidad de que un derecho subjetivo u obligación cambie de titular, sin que por ello se extinga [5] La muerte comprobada de una persona, será en principio, el elemento desencadenante de la nueva situación jurídica causada con motivo de la sucesión, y decimos en principio, ya que puede no existir la certeza de muerte, para lo cual el mismo legislador civil ha dispuesto una serie de indicios y presunciones legales para establecer con certeza la muerte de la persona, ya se trate de ausencia, de no presencia, de muerte presunta o de muerte en accidente; en este caso, las presunciones deben ser antesala para las declaratorias definitivas, muy especialmente con lo que respecta al delicado momento de la apertura de la sucesión, momento a partir del cual, no sólo se derivarán consecuencias en el derecho civil, sino también importantes y determinantes efectos y consecuencias en el ámbito del derecho tributario.

Por su parte, la donación como contrato de derecho civil constituye otra de las formas en que la propiedad puede ser objeto de transmisión de bienes muebles e inmuebles; en efecto, el Código Civil en su artículo 1.439 define la institución de derecho civil de la donación como el contrato por el cual una persona transfiere gratuitamente a una persona  una cosa u otro derecho de su patrimonio a otra persona que lo acepta, y desde la perspectiva de las solemnidades que deben o no conferirse a estas operaciones, el citado Código Civil es determinante al señalar que para la validez de las donaciones, debe hacerse éstas en forma auténtica, y de este modo debe otorgarse su aceptación [6] la donación igualmente participa de la legitimidad de origen que le proporcional el ya citado artículo 796 del Código Civil al incluir el contrato de donación, con las formalidades y limitaciones exigidas, como otra de las formas de adquisición de la propiedad [7] La donación debidamente aceptada es perfecta y se transmite la propiedad de los objetos donados sin  necesidad de tradición, desde que el donante esté en conocimiento de la aceptación [8]

Dentro de las connotaciones que conlleva el ejercicio pleno de la propiedad y sus atributos consagrados constitucionalmente, y en el marco del derecho tributario, tanto la transmisión gratuita de bienes y derechos por causa de muerte o actos entre vivos se encuentra gravada con los impuestos que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ha creado sobre tales formas de ejercicio de la propiedad; en efecto, el Poder Tributario de un Estado, lo configura la plena capacidad para crear formas de imposición que integran su Sistema Tributario sobre los distintos índices reveladores de capacidad contributiva; el poder fiscal es una expresión o manifestación del poder de imperio del Estado, y este poder, o sea la potestad en virtud de la cual el Estado impone tributos, es una manifestación de la fuerza del Estado .Se crean impuestos que gravan la renta obtenida por el contribuyente (renta de trabajo, renta de capital, renta de goce, renta por incremento de activos, etc); se crean impuestos que gravan el consumo y la producción como por ejemplo el impuesto al valor agregado, a las ventas, al consumo selectivo y suntuario etc; se crean impuestos que gravan la tenencia o posesión de patrimonio por lo general, improductivo, es decir que no genera rentas inmediatas para su titular como por ejemplo impuestos a la obtención de riqueza como los impuestos típicamente patrimoniales o a los capitales; en estas modalidades impositivas mencionadas hay un factor común, y es que la tributación girará sobre la base de operaciones onerosas, lucrativas, que comportan para su titular una contraprestación económica inmediata; se crean también, por otra parte, impuestos que gravan la transmisión de bienes muebles e inmuebles, derechos, acciones, derechos personales y de crédito, entre otros, percibidos por parte de los beneficiarios de otros propietarios antecesores, como lo constituyen los impuestos que gravan la transmisión de los derechos de propiedad por vía de sucesiones hereditarias (sucesiones intestadas en la forma legal o testamentarias en función de la última voluntad del testador por medio del testamento), y asimismo, aquellos incrementos de bienes producto de donaciones, en donde lo primordial ha sido la intención de donar (animus donandi) o (animus liberalitatis) [9] que permite a ese titular  (el donatario) obtener la propiedad del activo por operarse la transmisión gratuita de los mismos, sin ninguna contraprestación para el donante de dichos bienes [en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos se define el hecho imponible que origina el impuesto sobre donaciones, desde que se manifiesta al Fisco Nacional (la República) la voluntad de donar (Artículos 64 y 71) con lo cual, la base de esta imposición gira en torno a la gratuidad de la operación, es decir, al aumento de la riqueza del titular (heredero, legatario, donatario), que ve cómo aumenta su capacidad contributiva por el incremento de la riqueza, y por tratarse justamente de un incremento patrimonial por vía de una transmisión gratuita, los titulares deben satisfacer al Estado el disfrute de la propiedad así adquirida con el pago de impuestos, es decir, con la obligación constitucional y legal de contribuir a solventar los gastos públicos, y también sobre el sólido argumento que tal aumento de fortuna no se debe a su esfuerzo personal , lo gratuito, o título gratuito  o gratuidad significa en el contexto, la causa jurídica por la cual se adquiere algo sin contraprestación alguna como la donación y el legado, a diferencia de lo oneroso o del título oneroso, que supone una causa de adquisición de cosas o derechos a cambio de una equivalencia económico jurídica. Los impuestos sobre las transmisiones a título gratuito son los que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas tasas, y por lo tanto, son los que ofrecen mayor campo a la discusión de estos problemas. Ellos pueden perseguir, como todo impuesto, el efecto extra-fiscal de redistribución de riqueza, forzado en este caso por la idea tan generalizada de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito, sobre todo cuando ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas extrañas al núcleo familiar [véase a Ramón Valdés Costa. Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons, Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá-Madrid, 1996,p 138]. Por contraposición, contraria a la naturaleza jurídica de la transmisión gratuita de bienes y derechos, está la tenencia de los bienes y derechos, definida como el grado mínimo que jurídicamente se da en el dominio de las cosas, que constituye un simple hecho, sin derecho a su posesión ni a su propiedad, mientras que la posesión agrega al hecho de tener la cosa en el poder propio, la intención de haber la cosa como propia o el propósito de consolidar la situación al usucapir el bien o derecho de que se trate; la propiedad integrará el máximo vínculo ya que al hecho de poseer se suma el derecho de mantenerla y defenderla contra todos y a excluirlos, inclusive, hasta cediendo la posesión o tenencia a otro, en el marco del reconocimiento de la propiedad (4), en este entorno se encuentran los denominados impuestos típicos al patrimonio, sean al patrimonio bruto, al patrimonio neto, a los capitales, a las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, entre otros.

En este orden de ideas, es necesario afirmar que el impuesto que grava las transmisiones gratuitas tiene sus bases constitucionales consagradas primordialmente en la garantía del derecho de propiedad; no es posible concebir la creación de cualquier tributo, sea impuesto, tasa o contribución sino sobre la base este derecho fundamental consagrado dentro del marco de la constitución económica garantista; la cual está plasmada en el artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual, toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes, la cual estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general; la propiedad se mantiene como uno de los fundamentos del orden social, y ella no confiere sino prerrogativas limitadas, la propiedad es menos un derecho del individuo que un medio para la colectividad de cumplir las tareas necesarias al interés general, y el uso de este medio lo delega la sociedad en el propietario, pero ella se reserva la facultad de controlar la manera como la utiliza, incluso retirándolo si aparece que la apropiación puede ser incompatible con las exigencias de una gestión provechosa para todos. Son precisamente, estos atributos delinean y dan forma al índice que revela la capacidad contributiva referida a este impuesto, cual es, como antes se ha afirmado, la transmisión gratuita, sin esfuerzo, de bienes de la persona del causante a sus causahabientes. Asimismo, desde la perspectiva de la distribución del ejercicio del poder tributario originario, la Constitución es clara al atribuir el impuesto sobre transmisiones gratuitas (sucesiones y donaciones) al ejercicio del Poder Nacional, en este sentido, el artículo 156 inciso 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala: “Es competencia del Poder Público Nacional: Inc 12: La Creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos …sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos…” En el marco legal, este impuesto se ha desarrollado en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, cuya última reforma tuvo lugar en fecha 22 de Octubre de 1999 [véase Gaceta Oficial No 5.391 Extraordinario de fecha 22 de Octubre de 1999]. En el repertorio de definiciones que se han propuesto del impuesto sobre las sucesiones hereditarias, sectores de la doctrina lo han calificado como un impuesto intermitente sobre el patrimonio, porque no se percibe en forma periódica como la generalidad de los demás impuestos y su más sólido fundamento lo constituye el enriquecimiento sin esfuerzo, en forma gratuita [10]

Las instituciones fundamentales del impuesto sobre sucesiones y donaciones pueden resumirse así: una primera parte referida al objeto y sujetos vinculados al impuesto sobre sucesiones y donaciones (la Ley emplea dos criterios de atribución de potestad tributaria como lo son el domicilio del causante al abrirse su sucesión y la territorialidad de los bienes transmitidos por sucesión y por donación), las reglas de causación del impuesto relacionada de manera estrecha con el concepto legal de apertura de la sucesión, asimismo, abarca esta parte las normas sobre la concesión de exenciones por ley y las exoneraciones otorgadas de manera discrecional por el Ejecutivo Nacional por virtud de la Ley, así como los bienes desgravados, así como las normas relativas al cómputo de la base imponible, de los activos gravables con el impuesto( sobre sucesiones y donaciones), así como prevé también, bajo un esquema de ficciones tributarias, los denominados activos transmitidos por sucesión y por donación en forma presuntiva, e igualmente contempla esta primera parte, las normas relativas a las cargas de la herencia a los efectos de la declaración de impuesto, es decir, los pasivos legalmente admisibles e imputables al activo hereditario; una segunda parte la componen las normas atinentes a la declaración del impuesto, las solicitudes de prórrogas y fraccionamiento de pago y otorgamiento de solvencias administrativas, así como también las normas atinentes a las modalidades de control fiscal y garantías exigidas a los contribuyentes y las normas aplicables en los casos de procedimientos de verificación de deberes formales y de posteriores fiscalizaciones practicadas a las declaraciones de impuesto sobre sucesiones y donaciones. Una tercera parte la configuran las normas aplicables en los Procedimientos de Yacencia que aplicará la Administración Tributaria por ausencia de herederos, o por su renuncia, hasta la consecución del Procedimiento Judicial de Vacancia de la Herencia conforme a las disposiciones del Código de Procedimiento Civil. Todo lo referente a la aplicación de sanciones de multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre sucesiones y donaciones se rige exclusivamente por el Código Orgánico Tributario [11]

En materia de impuesto sobre sucesiones, no existe norma expresa que establezca los supuestos de una determinación presuntiva, sin embargo, existen normas aisladas que tácitamente relevan la presencia de dicha determinación, y es cuando los bienes pertenecientes al acervo hereditario, hubieren salido del patrimonio del causante, siempre que ello aparezca de circunstancias claras, precisas, concordantes y suficientemente fundadas

Así mismo, creemos que la determinación presuntiva se presenta cuando los herederos o legatarios no hubieren presentado la declaración en el tiempo oportuno o desacaten los requerimientos hechos por la Administración Tributaria; por lo que al verificar la declaración presentada, podrá en consecuencia la Administración Tributaria estimar de oficio el monto de la base imponible, con fundamento en adecuados elementos de apreciación que posea o recabe  

Una vez producido el hecho imponible, surge para el contribuyente (heredero y/o legatario) el deber de declarar; en este sentido, una vez acaecida la muerte de la persona y abierta su sucesión, los herederos y legatarios según el caso, deberán formular ante al funcionario fiscal competente del Ministerio de Finanzas o del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y  Tributaria, una declaración formal de los bienes y deudas subsistentes al fallecimiento del de cuius.

Esta declaración, como acto formal y material que precede a la obtención matemática y cuantitativa del importe tributario, es un acto bona fidei  hecho ante los organismos competentes de la Administración Tributaria, para enterar a éste de todos los pormenores que exige la ley, con el único fin de determinar, con la mayor exactitud, el monto de los impuestos que de acuerdo con las disposiciones pertinentes, causa la transmisión de bienes y derechos mediante sucesión [12]. Asimismo, señala el artículo 24 del nuevo Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001, que los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario, y de igual forma, los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario serán ejercidos por éste [13]

II. El valor de los Bienes y Derechos a los efectos de la determinación del impuesto sobre las sucesiones hereditarias y sobre las donaciones.

Resulta de especial interés el que suscita la técnica y la forma que debe seguirse para establecer el valor real del activo transmitido por sucesión hereditaria de causante a causahabiente a los fines estrictamente tributarios; en este sentido, el artículo 23 de la vigente Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala sobre el particular: “El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación”.[ subrayado nuestro]

El legislador de sucesiones de 1999, al igual que su homólogo de 1982, en aras del principio constitucional de la certeza tributaria, dispuso las premisas fundamentales para determinar el valor de los bienes y derechos transmitidos por vía de sucesión mortis causa, tratándose de un impuesto directo, progresivo y personal como lo es el impuesto sucesoral, a diferencia de un impuesto de naturaleza patrimonial en estricto sentido, que grava la tenencia de formas de patrimonio por diversas personas, naturales, jurídicas o sucesiones indivisas, no existente en nuestro ordenamiento jurídico; en este sentido, se trata de establecer parámetros de orden cuantitativo a fin del cálculo del valor de aquellos bienes, derechos, acciones y otros susceptibles de valoración económica, a fin de poder determinar una base de imposición (un líquido hereditario) y aplicar una liquidación tributaria sobre la base de una tarifa impositiva que, en este caso es proporcional a cada cuota recibida por el heredero, legatario y/o donatario, y progresiva en función del grado de parentesco que unía al causante y a sus causahabientes. Desde la perspectiva del derecho comparado, la base imponible en las transmisiones mortis causa, será el valor neto de adquisición de cada causahabiente (valor real) [Hacienda Pública aplicada. El caso de España. Juan Francisco Corona Ramón y otros. Mc Graw Hill  Interamericana. Madrid, 1992, p 29].

Prosigue la norma en comento señalando que el valor del activo será el que tengan los bienes y derechos al momento en que haya fallecido el causante, es decir, el valor real de los bienes y derechos al momento de la apertura de la sucesión, a lo que Eduardo Zannoni refiere como un principio primordial y rector en esta materia: “la sucesión o el derecho hereditario, se abre tanto en las sucesiones legítimas como en las testamentarias, desde la muerte del autor de la sucesión, o por la presunción de muerte en los casos prescritos en la ley. Con lo que la muerte, la apertura y la transmisión (adquisición) de la herencia se causan en el mismo instante. No hay entre ellas el menor intérvalo de tiempo; son indivisibles...” [Zannoni, Eduardo. Manual de Derecho de las Sucesiones. Editorial Astrea. Buenos Aires, 1989, pag 18].  En la doctrina patria, citando al maestro Francisco López Herrera, la apertura de la sucesión es el momento en el cual un patrimonio queda sin titular, es el momento determinante de la sucesión por causa de muerte y la constituye la circunstancia de que el patrimonio de una persona natural queda sin titular.[López Herrera, Francisco. Derecho de Sucesiones. Manuales de Derecho de la Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 1994, p 47]. La apertura de la sucesión, también aludida en el artículo 993 del Código Civil al señalar que ésta se abre en el momento de la muerte y en el lugar del último domicilio del de cujus, es el momento determinante de ambas sucesiones, sea intestada o testamentaria, o se trate de presunciones de ausencia declarada o de muerte presunta, con lo cual, ya se advierte la especial significación que ha tenido para el legislador tributario del momento certero sobre el cual van a indicarse el valor de los bienes transmitidos por causa de muerte. La norma en comento señala por su parte, que cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de los bienes y derechos el contribuyente justificará los motivos en que basa su estimación, con lo cual la naturaleza estimativa del valor es consustancial con la autodeterminación y autoliquidación del impuesto sobre sucesiones, con independencia, y refiere el legislador una premisa objetiva, cual es el llamado valor de mercado, sólo a los fines estimativos como antes se ha señalado, pues, no sería lo mismo fijar el valor de un bien a efectos de la realización de una operación de compra venta, en la cual la transmisión del bien o del derecho es de naturaleza onerosa, muy distinta de la transmisión sucesoral, cuya naturaleza es gratuita, tal y como lo dispone la Ley de la materia en su artículo 1° cuando refiere que las transmisiones gratuitas de derechos por causa de muerte o por actos entre vivos serán gravadas con el impuesto a que se refiere esa ley. El hecho que el legislador tributario de sucesiones haya fijado como premisa el valor de mercado no es más que un indicativo que debe emplearse para determinar el valor real o actual de un bien, derecho u otro susceptible de ponderación económica, en este sentido, valor actual, referido al valor el día de la apertura de la sucesión puede entenderse el valor que tiene un activo que genera una corriente de renta a lo largo del tiempo, para cuya valoración ha de actualizarse cada componente de la renta mediante la aplicación de una tasa de descuento a rentas futuras [Mochón, Francisco. Diccionario de Términos Financieros y de Inversión. Mc Graw Hill Interamericana. 2da Edición. Madrid, 2001, p 394]. Nótese que hemos aludido a un concepto de valor referido de manera especial al rubro de rentas, pues es evidente que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1.999, así como sus homólogas de 1.982 y 1.966 no definen ni han definido las premisas del indicativo del valor de mercado a fin de corresponder con las bases en que se sustentará una apreciación estimativa del valor de cierto bien o derecho, con lo cual vemos la fijación de valores de mercado, en especial, inmobiliarios, en el entorno de los derechos de registro de propiedades( impuesto o tasas según se trate) o de valores inmobiliarios catastrales en el entorno del derecho municipal, con lo cual podemos afirmar  en este punto previo, señalando que no debe interpretarse de manera restrictiva el dispositivo del artículo 23 de la Ley de la materia en lo concerniente a la fijación de premisas idóneas de valoración a efectos impositivos, exclusivamente en orden a lo que nos indique el valor de mercado, que como dijimos, encuentra su mayor expresión, en operaciones donde el mayor valor esté constituido por obligaciones de dar o de hacer, y no necesariamente en aquellas operaciones donde no predomine una connotación comercial, sino sean el producto de otras causas de adquisición como lo es la sucesión mortis causa o la donación inter vivos, entendiendo la interpretación de la ley tributaria como la determinación del sentido de la norma por aplicar, siendo el resultado de esta actividad la determinación del marco constituido por la norma y, la comprobación de las diversas maneras posibles de llenarlo [Octavio, José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2000, p 16]. Así mismo, el citado autor sobre la interpretación económica de la norma nos señala: “El método de la interpretación según la realidad económica, se apoya en el postulado de la prevalencia de la substancia sobre las formas, válido tanto para los conceptos económicos elevados a supuestos jurídicos (vg la renta), considerados propios del Derecho Tributario, como para aquellas categorías preexistentes en el ordenamiento a los cuales la legislación fiscal atribuye una nueva consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria, por reflejar estas últimas, la aptitud del sujeto incidido de contribuir con las cargas públicas [Octavio, José Andrés, ob cit, p 48]. Indudable pues, serían asimilables  al concepto de renta,(con las diferencias conceptuales necesarias) los conceptos de patrimonio, circulación de bienes, tenencia o transmisión sucesoral y por donación, entre otros, como conceptos económicos estrechamente ligados al derecho de propiedad consagrado constitucionalmente, y sobre la adecuación de esos conceptos económicos al acaecimiento del hecho imponible (hecho imponible referido a la apertura de la sucesión o la manifestación de la voluntad de donar o animus donandi o liberalitatis supra citado;  señala la doctrina especializada que el intérprete debe atribuir a los actos o hechos definidos por otras ramas del derecho y elevados a la categoría de imponibles, el significado acorde con la naturaleza y fines del derecho tributario, situación ésta que puede presentarse como resultado de una inadecuada técnica legislativa en la definición del hecho generador, pero que en todo caso pone de manifiesto su autonomía para definir sus institutos propios y exclusivos [Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1992, p 58]. De lo que concluimos que la intención del legislador tributario de sucesiones, al fijar como premisas o parámetros necesarios para establecer el valor de aquellos bienes, derechos, acciones y otros económicamente ponderables con ocasión de la apertura de una sucesión por causa de muerte, no sólo ha sido la de morigerar en una relación estricta y objetiva el valor de mercado de los mismos, sino el de indicar los supuestos para que el intérprete, de una forma extensiva, amplíe las premisas para la obtención del valor real o actual a la apertura de la sucesión, sobre otros indicativos de valoración, como pueden ser, entre otros admisibles, el valor inmobiliario catastral o de registro, entre otros, sin que por ello el dispositivo legal del artículo 23 analizado, pueda apartarse de su objetivo principal, cual es el de determinar una premisa de valor a efectos del cómputo de la base imponible, aplicación de tarifas y determinación y cálculo del impuesto correspondiente.

En el caso particular de las transmisiones gratuitas por vía de la donación, en los términos que venimos comentando y tratando en estas líneas de investigación, primeramente es necesario aclarar que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vigente del año 1999 no distingue, al menos en lo fundamental, ni enumera las diferentes formas de las donaciones y/o liberalidades que serán gravadas con el impuesto; sino que se limita a señalar que el impuesto sobre las donaciones se causa desde el momento en que se manifiesta al Fisco la voluntad de donar [14]e indica la oportunidad en que este impuesto deberá cancelarse, es decir, antes del otorgamiento de cualquier documento en que se formalice la donación [15], de manera que el ámbito espectro del hecho imponible respectivo abarcaría en primer las donaciones directas, esto es, en aquellas operaciones donde se haya efectuado la transmisión gratuita de la persona del donante a la persona del donatario conforme al Código Civil, o bien, por interpretación en contrario, de las normas sobre los incentivos fiscales de las exenciones previstas en la ley de la materia, estarán gravadas las donaciones de bienes cuyo valor exceda de veinticinco unidades tributarias (25UT), las rentas periódicas constituidas para cumplir obligaciones de pensión y alimentos a favor del cónyuge no separado de bienes o descendientes o ascendientes. Ahora bien, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, señala otras operaciones que podrían calificarse como donaciones indirectas o disimuladas en opinión de sectores de la doctrina [16] en este sentido, la Ley de la materia prevé figuras que revisten esa característica indirecta de una donación como lo son los fondos de ahorro constituidos en bancos y otros institutos de créditos en beneficio de hijos menores del donante cuyo monto exceda de doscientas cincuenta unidades tributarias (250UT) así como las primas pagadas en contratos de seguros mediante pólizas dotales o de capitalización en beneficio de hijos menores del donante, por montos mayores de trescientas setenta y cinco unidades tributarias (375UT) así como los capitales o valores de rescate producto de esas pólizas [17] Añade asimismo la Ley de la materia, otros supuestos donde el legislador tributario ha considerado la existencia de donaciones a saber:  1) el mayor valor que en un 20% o más resulte tener en el mercado sobre el precio indicado en la transmisión, el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad; 2) las remisiones totales o parciales de deudas, salvo las convenidas a favor de los comerciantes en estado de atraso o de quiebra conforme al Código de Comercio y las efectuadas por la Nación, los Estados y las Municipalidades en relación a multas y contribuciones fiscales y accesorios; 3) las renuncias de derechos de crédito o de herencias a favor de otras personas, cuando no puedan comprobarse que han sido realizadas sin el beneficio de otra contraprestación proporcionada, salvo el caso de renuncia hecha por un heredero en provecho de todos sus coherederos a quienes se deferirá la parte del renunciante [18] La primera operación que refiere la norma , hace expresa referencia al supuesto contrario de la transmisión gratuita, es decir, sin contraprestación alguna, lo que puede encubrirse en una transmisión onerosa en donde el valor fijado por las partes en el documento o contrato, en comparación con los índices de mercado e inflación para el momento en que se otorga dicho contrato de venta fuere inferior al 20% del valor de mercado del objeto donado, y condicionando ésta presunción a las especiales circunstancias de vinculación consanguínea o por afinidad entre los contratantes; asimismo, la remisiones de deudas totales o parciales son consideradas donaciones indirecta a los efectos tributarios, con las salvedades indicadas en la norma citada, y en igual forma, las renuncias de derechos hereditarios en donde no se diere entre el renunciante y sus coherederos el derecho de acrecer como beneficio económico lucrativo que, ciertamente desplazaría todo animo de donar o de liberalizar la operación tal y como hemos venido señalando a lo largo de estas líneas; la doctrina especializada ubica estos supuestos bajo la óptica de las donaciones indirectas: venta a precio vil, operaciones simuladas, negocios indirectos, entre otros [19] La Ley de la materia agrega otros supuestos de transmisiones o negocios jurídicos onerosos que pudieren encubrir donaciones disimuladas como aquellas operaciones de cesiones de venta, cesión, permuta, traspaso de bienes o constitución de derechos a título oneroso, cuando por indicios fundados, concordantes y precisos, pudiera presumirse que se trata de una liberalidad, la Administración Tributaria podrá actuar bajo las modalidades de la determinación de oficio indicadas en el Código Orgánico Tributario sobre bases presuntas bajo los siguientes indicios: 1) precios indicados en el documento no equivalentes al valor real de los bienes o derechos enajenados; 2) pagos hechos por terceras personas no vinculadas a los actores principales; 3) si habiéndose pagados fueren objeto de reintegros o devoluciones que denotaren simulación; 4) que los interventores en el negocio fueren cónyuges o ligados por parentesco dentro del 4to grado de consanguinidad o 2do de afinidad o por vínculos de adopción[20]; todas estas formas plantean la interrogante sobre cuál deberá ser el verdadero valor fiscal ajustado a las normas a los fines de la determinación tributaria, ante la vaguedad y ambigüedad de la ley de la materia. Ante la pregunta de cuáles son los parámetros válidos para establecer el valor de los bienes y derechos, tanto al momento de presentar la declaración de impuesto de sucesiones así como la declaración de bienes donados,  partimos en primer lugar de la norma primigenia señalada en el artículo 130 del Código Orgánico Tributario, según el cual los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación [21], quiere decir esta norma, que el primer elemento válido para establecer el valor del bien o derecho transmitido por sucesión hereditaria es el valor bona fidae indicado por la sucesión en la declaración de rentas, habida cuenta de las previsiones contenidas en el ya citado y examinado artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; este artículo sugiere que el valor de los activos objeto de transmisión hereditaria deberá determinarse en primer término a través de un proceso de avalúo el cual es definido como una situación u opinión sustentada e imparcial de la naturaleza, calidad, valor o utilidad de un derecho o aspecto de una propiedad específica [22], y asimismo, la valoración es un proceso científico ordenado y lógico que permite un análisis sistemático, concienzudo, preciso y amplio, de todos los factores que puedan influir en el valor de cambio sobre los derechos de propiedad y que mide su deseabilidad a través de una metodología específica y que conduce a una inferencia sobre la estimación u opinión sustentada del valor en un tiempo y lugar específico y finalmente mide la deseabilidad de los derechos [23] Ya en este sentido, la anterior Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966 establecía normas que regulaban el denominado avalúo arbitral que era decidido en el curso de un procedimiento administrativo tributario contemplado en aquélla ley para que la valoración de los activos tuviese la mayor objetividad a los efectos impositivos; en efecto, señalaba esa Ley que cuando el Fiscal no estuviere de acuerdo con el avalúo que los declarantes hayan hecho de los bienes, por considerarlo inferior al valor efectivo de éstos, hará los reparos correspondientes, y si los interesados no los aceptaren se hará el justiprecio de los bienes por medio de tres (3) peritos, nombrados uno por cada parte y el tercero por ambos de común acuerdo, o en su defecto por un Juez de la localidad y en lugar del peritaje la sucesión podía optar por someterse a la decisión del Ministro de Hacienda [24]; durante la vigencia de esa Ley,  en caso de hacerse efectuado reparos por diferencia de avalúo y el avalúo fiscal hubiere resultado superior al valor en la declaración de impuesto, aplicaba una sanción de multa sobre el doble de la diferencia arrojada entre el valor fiscal y el valor declarado, sobre la base del veinte por ciento (20%) del valor total y definitivo de los bienes [25] En el vigente Código Orgánico Tributario de 2001 se encuentra una norma de contenido similar según la cual cuando la ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto; consideramos que esta norma se refiere, en el orden sancionatorio a la aplicación del eximente de pena contravencional a la que el propio Código Orgánico Tributario refiere en forma expresa [26] No existen otras normas ni de orden legal ni de orden sub legal que regulen en forma expresa la forma o metodología para avaluar, valorar y establecer en definitiva las cifras definitivas y objetivas, sin embargo, la doctrina y el obligado pragmatismo en esta materia señala como índices reveladores los costos corrientes, los costos directos, los parámetros temporales, depreciaciones, información del mercado, comparaciones, diferencias, ajustes entre otros. Se manejan en esta materia escenarios que propenden a la práctica de ajustes sobre los valores tasables entre los cuales se hayan: 1) ajuste por corrección de área o superficie; 2) ajustes por corrección de fecha; 3) ajustes cambiarios y 4) ajustes por corrección por efectos de invasiones; a título de ejemplo, en los correctivos por áreas o superficies se toman en cuenta factores como características físicas de la zona, del terreno, objeto, usos predominantes de la tierra, reglamentaciones urbanistas, ambiente, ventajas del sitio, condiciones de oferta y demanda de la tierra, tendencias económicas de los segmentos de la población del mercado foráneo. El ajuste por correctivo por fecha es el que se aplica en función de la cálculo promedio de la variación experimentada por el índice de precios al consumidor (IPC) o Índice Nacional de Precios al Consumidor entre el mes de su adquisición y el índice que coincida con la fecha de la apertura de la sucesión, en caso de transmisiones de bienes por sucesión hereditaria y el índice coincidente con la fecha en que se formaliza la donación según los términos ya anotados; esta metodología es frecuentemente empleada por la Administración Tributaria en los procesos de fiscalización y determinación del impuesto, los cuales son descritos y aplicados en las Actas de Reparo Fiscal levantadas en el curso de los mismos. Otros métodos sugieren una observación más directa como los métodos comparativos y los métodos de costos por una parte, y por otra los métodos indirectos como el método de capitalización de rentas y el método residual o de máximo aprovechamiento eficiente [27]; éste último método ha sido aplicado durante los procedimientos de fiscalización y determinación tributaria en materia de impuesto sobre donaciones, donde a juicio de los funcionarios fiscales actuantes, resultaba inaplicables los correctivos por área o superficie [28] Es importante advertir que desde hace años ha habido una total ausencia de normas reglamentarias que aclaren el espíritu y razón de las normas sobre la valoración fiscal de bienes y derechos que conforman la transmisión por sucesión hereditaria.

III.- El costo de bienes muebles e inmuebles adquiridos por sucesión y por donación en el marco de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Hemos hecho una exégesis aproximada del contenido y alcance de los dispositivos legales que señalan y refieren el valor que deberán tener, a los fines tributarios, los bienes y derechos objeto de transmisiones gratuitas de bienes muebles, inmuebles y derechos, sea por sucesión hereditaria o por actos entre vivos (donaciones) y su tratamiento a los efectos de la determinación del impuesto directo que las grava; sin embargo, es necesario en este análisis distinguir otro escenarios de aplicación de las reglas o formas para la determinación del valor de dichos bienes y es, precisamente, el  relacionado con las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta en los supuestos en que la sucesión hereditaria de que se trate o los adquirentes de los bienes y activos donados, realicen actividades económicas con tales bienes y activos, capaz de producir ingresos brutos y enriquecimientos netos gravables con dicho tributo, más aun sobre la base de nuestra anterior afirmación en el sentido de que no ha habido una intención manifiesta del Ejecutivo Nacional para la aprobación y puesta en vigencia del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Efectivamente, una vez que la sucesión hereditaria por una parte, ha finalizado el procedimiento de determinación de la obligación tributaria con ocasión de la presentación de la respectiva declaración de impuesto de sucesiones y la expedición de la solvencia respectiva por parte de las autoridades del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, y sin perjuicio de una posterior acción fiscalizadora sobre los bienes, activos y pasivos de la declaración, la sucesión hereditaria, esté o no en estado de indivisión  [29]ni partición, deba necesariamente ejecutar actos conservatorios de la propiedad que impliquen enajenar, gravar, hipotecar, aportar, partir, ceder total o parcialmente la propiedad en derechos de uso, usufructo y habitación, ante las cuales las interrogantes serán la escala de costos o valores que deben aplicar a aquellos activos productores de rentas en los términos de la ya citada Ley de Impuesto sobre la Renta.

 No es nuestro norte en este trabajo el analizar las consideraciones de orden jurídico y tributario de las especies de renta a los efectos impositivos, no obstante es de observar que, en ausencia de normas que regulen la forma y metodología para la aplicación de costos sobre los bienes muebles e inmuebles de la sucesión o del patrimonio del donatario, podemos citar una de las  normas rectoras sobre esta materia, cual es la contenida en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que señala con meridiana claridad los componentes del costo a los efectos de la enajenación de bienes inmuebles, según la cual, para su cálculo se tomará la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente mas el monto de las mejoras efectuadas y los derechos de registro, sin perjuicio del cálculo del ajuste por inflación , siendo aplicables estas disposiciones a los casos de liquidación de sociedades o de reducción de los capitales sociales en cuanto sean cedidos bienes inmuebles a estos fines; ahora bien, siendo el objetivo fundamental de la Ley de Impuesto sobre la Renta el gravar la percepción de renta bajo las distintas modalidades señaladas en la misma, resulta obvio que el legislador no haya conceptuado ni calificado y homologado esta metodología y efectos hacia el gravamen a las transmisiones gratuitas; solo, a nuestro juicio, tendrían aplicación  al momento en que la sucesión integrada por los herederos y legatarios, así como los propietarios de la cosa donada, ejecutaren actos de disposición de tales bienes y derechos que conforman la masa hereditaria o los bienes donados; en este sentido, a los efectos del impuesto sobre la renta, la causa de adquisición de bienes que incrementan el patrimonio del contribuyente no necesariamente coincidirá con la causa de adquisición de bienes por actos mortis causa o por actos entre vivos, ya que la concepción del impuesto sobre la renta gira sobre la base de la obtención de la renta en forma onerosa, vgr; sueldos, salarios, comisiones, servicios, arrendamientos, cesiones de derechos, regalías, ventas, entre otros, actos por demás excluyentes de aquellas formas de enriquecimientos patrimoniales gratuitos como lo las transmisiones por sucesión y por donación [30]; en el caso de las adquisiciones mortis causa, la muerte de un sujeto provoca que su heredero, por el hecho de adquirir tal condición, sub-entre en todas las situaciones jurídicas de las que era titular su causante, con una entidad y alcance tales que el efecto sucesorio se puede configurar no sólo como efecto sino también como cambio de estado [31] , cambio de estado que igualmente se verifica entre donante y donatario; con lo cual es perfectamente comprensible que la sucesión sea en sí misma una persona jurídica nueva distinta tanto del causante y de los herederos o causahabientes; en este orden de ideas, es oportuno también precisar la naturaleza jurídica del legatario y la cosa legada, quien a los efectos tributarios será gravado su legado a los efectos del impuesto de sucesiones, mas no por ello deberá considerarse como integrante de la persona jurídica llamada Sucesión, ya que en todo caso, este legatario es, jurídicamente un adquirente de derechos patrimoniales, no teniendo cabida en la sucesión como persona jurídica independiente [32]

Son estas consideraciones por las cuales, las normas determinantes de los costos fiscales de los bienes adquiridos por sucesión hereditaria y por donación, no coincidirán en todos los postulados previstos para los casos de adquisiciones onerosas de activos y bienes y su posterior enajenación, aportación, cesión u otro acto similar, donde son percibidas las rentas, a diferencia de las adquisiciones de bienes y activos por parte de sucesiones hereditarias universales en donde no haya habido o no se hayan ejecutado actos de disposición de bienes o actos por los cuales haya cesado el estado de indivisión sucesoral, como por ejemplo: deslindes, distribución de lotes, particiones extra judiciales, entre otros, donde el costo histórico a referir del activo será el que indique ya no el documento de propiedad de origen del activo a nombre del causante o donante, sino el costo o valor fiscal que fue objeto de incorporación en la  declaración respectiva, y a partir del cual, correspondería calcular los costos por las operaciones futuras a cargo de la sucesión y del donatario en su caso: permutas, ventas, hipotecas y constitución de derechos reales, cesiones totales o parciales de la propiedad adquirida. No distinguir la conformación de los distintos costos fiscales para los sujetos pasivos, podría suponer, en un escenario de confluencia de varios patrimonios a nombre del mismo sujeto, esto es, bienes y derechos adquiridos por disoluciones de sociedades (conyugal, societaria, comunitaria, de uniones estables o de hecho) entre otras, la confusión e imputación errada de cifras para la obtención de los enriquecimientos gravables con el impuesto sobre la renta, en aplicación de la normativa vigente sobre costos en materia de impuesto sobre la renta, aun cuando la sucesión  no haya sido calificada como entidad con personalidad jurídica o legal, si lo sería en los supuestos procesales donde ésta sea objeto de juicios ejecutivos de cobro de créditos fiscales, o se parta de los lineamientos de las ficciones de derecho, al señalar el Código Orgánico Tributario a los Administradores y Albaceas Testamentarios como responsables por la administración, manejo y custodia de los bienes en comunidad sucesoral, independientemente de la responsabilidad personal de herederos en cuanto al principio de continuidad de la persona [33]

IV.- Conclusiones

Son distintas y diferentes las formas a emplearse para la determinación de los costos fiscales tanto para la determinación de un costo de ventas y para la determinación de un costo sobre bienes y activos transmitidos por sucesión y donación:

1.       La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999 no contempla normas y procedimientos para el cálculo de los costos de los bienes y derechos adquiridos por sucesión y por donación y asimismo no existen normas de rango sub legal que los regulen.

2.      En el caso del cálculo del enriquecimiento neto gravable con el impuesto sobre la renta, las reglas para la imputación de costos serán sobre los ingresos obtenidos por las ventas de los bienes y activos del patrimonio del contribuyente

3.      En el caso específico del cálculo del costo de los bienes y activos adquiridos por sucesión hereditaria o por donación, éste no tiene como común denominador la obtención de renta, sino el impacto de otros elementos de costo que muchos de ellos hacen mayor énfasis  en la configuración de factores contrarios a los conceptos de  utilidad o ganancia percibida, entre otros, el máximo aprovechamiento del activo,  entornos sociales poblacionales involucrados, ubicación y espacio geográfico, correctivos por ajustes,  valoraciones por donaciones directas, indirectas o simuladas, no contemplados en la actual Ley de Impuesto sobre la Renta.

Santa Cecilia, Caracas, 14 de Junio de 2013.

V.-  Recomendación

Ante la ausencia de normas que regulen las formas y procedimientos para el cálculo de los costos sobre bienes y derechos adquiridos por sucesión hereditaria y por donación, en aras de la seguridad, certeza y equidad que conlleva la conformación constitucional de nuestro Sistema Tributario, y siendo que la metodología para el cálculo de los costos fiscales sobre bienes adquiridos por sucesión y donación es totalmente diferente y no responde  a los mecanismos previstos en la actual Ley de Impuesto sobre la Renta,  sugerimos, a partir de estas líneas de investigación, se estudie la factibilidad de incluir en una Reforma a la Ley de Impuesto sobre la Renta, una norma que prevea y estructure dichas formas y procedimientos en concatenación con los índices representativos descritos y aplicables a estos casos especiales.

 VI.-  Bibliografía

Textos Legales:

1.      Código Civil de Venezuela 1982.

2.      Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305 de fecha 17 de Octubre de 2001.

3.      Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 de fecha 17de Enero de1967.

4.      Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 5.391 de fecha 22 de Octubre de 1999.

 Obras de los Autores:

1.      Abunahman, Sergio, Curso Básico de Ingeniería Legal y de Tasaciones, Ediciones Miguel Camacaro, Barquisimeto Venezuela, 2005.

2.      Colmenares Zuleta, Juan Carlos. Temas de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Editorial Torino, Tercera Edición, Caracas 2003, 2ª Reimpresión Lizcalibros, 2011.

3.      ______________ El Impuesto a las Transmisiones Gratuitas (Sucesiones y Donaciones) frente al Impuesto al Patrimonio: Aportes para una Reforma Tributaria. X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2011.

4.      ______________ El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Manual de Derecho Tributario AVDT (en imprenta).

5.      Farrera, Celestino. Sucesiones, Tomo I, Ediciones Vegas Rolando, Caracas, 1977.

6.      Hacienda Pública aplicada. El caso de España. Juan Francisco Corona Ramón y otros. Mc Graw Hill  Interamericana. Madrid, 1992, p 29.

7.      López Del Carril. Derecho de las Sucesiones, Depalma. Buenos Aires, 1991.

8.      López Herrara, Francisco. Derecho de Sucesiones. Manuales de Derecho Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 1994

9.      Lupini Bianchi, Luciano. Las Donaciones Indirectas. Estudios de Derecho Privado. Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Estudios Jurídicos. Caracas, 2010.

10.  Mochón, Francisco. Diccionario de Términos Financieros y de Inversión. Mc Graw Hill Interamericana. 2da Edición. Madrid, 2001, p 394

11.  Octavio, José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 2000, p 16]

12.  Valdés Costa, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1992, p 58

13.  Ruibal Pereira, Luz. La Sucesión en el Derecho Tributario. Especial referencia a la Sucesión de Empresa. Edit Lex Nova, Valladolid, 1977

14.  Tirado Oquendo, Gastón. Valoraciones Ajustes. Editorial Destino. Caracas, 1999.

15.  Zannoni, Eduardo. Manual de Derecho de las Sucesiones. Ediciones Astrea Buenos Aires, 1989.

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[1] Pothier, Treité des Sucessiones, art prelim en Farrera, Celestino, Sucesiones, Tomo I Ediciones Vegas Rolando, Caracas, 1977, p 17

[2] Pother, ob cit, p 17

[3] Zannoni, Eduardo, Manual de Derecho de las Sucesiones, Editorial Astrea, Lavalle 1208 Buenos Aires, 1989, p 1

[4] Zannoni, ob cit, p 1

[5] López Herrera, Francisco. Derecho de Sucesiones, Ediciones Universidad Católica Andrés Bello. Manuales de Derecho, Caracas 1994, p 33.

[6] Código Civil Venezolano, 1982, Artículo 1.439.

[7] Código Civil Venezolano, 1982, Artículos 796

[8] Código Civil Venezolano, 1982 Artículo 1.446

[9] Lupini Bianchi, Luciano, Las Donaciones Indirectas. Estudios de Derecho Privado. Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Estudios Jurídicos, Caracas, 2010,p 8.

[10] Para mayores detalles puede consultarse nuestro trabajo Colmenares Zuleta, Juan C. El Impuesto sobre Transmisiones Gratuitas (sucesiones y donaciones) frente al Impuesto al Patrimonio: Aportes para una Reforma Tributaria. X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT Caracas, 2011.

[11] Para mayores detalles puede consultarse nuestro trabajo Colmenares Zuleta, Juan C. El Impuesto sobre Transmisiones Gratuitas (sucesiones y donaciones) frente al Impuesto al Patrimonio: Aportes para una Reforma Tributaria. X Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT Caracas, 2011.

[12] Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa. Sentencia de fecha 10 de Abril de 1980, Revista de Derecho Público No 2. Caracas, Editorial Jurídica Venezolana, p 109.

[13] Colmenares Zuleta, Juan C. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Manual de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT inédito.

[14] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 64; en este sentido es oportuno señalar que la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público publicada en la Gaceta Oficial No 39.465 de fecha 14 de Julio de 2010, en su artículo 171 deroga el artículo 1º in fine, en cuanto se refiere al Fisco como personificación de la Hacienda Pública, entre otras normas.

[15] Sobre las formalidades que reviste el contrato de donación en Venezuela, véase el artículo 1.439 ya citado.

[16] Lupini Bianchi, Luciano, ob cit, p 7

[17] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999, Artículo 66.

[18] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999, Artículo 70.

[19] La donación indirecta así concebida se diferencia de la donación disimulada en cuanto resulta de un acto serio, cuya apariencia es congruente con la realidad de los hechos, no contiene falsedad o simulación alguna. La donación disimulada por el contrario, se caracteriza por cuanto se presenta como un acto oneroso frente a terceros, toda vez que bajo esa fachada las partes disimulan en realidad un acto a título gratuito [Lupini Bianchi Luciano, Forma de la Donación y Donaciones Indirecta. Estudios de Derecho Privado. Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Estudios Jurídicos No 85, Caracas, 2010, p 13].

[20] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos Artículo 73.

[21] Código Orgánico Tributario 2001, Artículo 130 encabezamiento.

[22] Tirado Oquendo, Gastón, Valoraciones Ajustes. Editorial Destino. Caracas, 1999, p 35.

[23] Tirado Oquendo, Gastón, Valoraciones Ajustes. Editorial Destino. Caracas, 1999, pp 35-36.

[24] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1966 publicada en la Gaceta Oficial No 1077 Extraordinario de fecha 17 de Enero de 1967, Artículo 29

[25] Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1966 publicada en la Gaceta Oficial No 1077 Extraordinario de fecha 17 de Enero de 1967, Artículo 52.

[26] Código Orgánico Tributario 2001, Artículo 111 y Parágrafo Primero.

[27] Abunahman Sergio A, Curso Básico de Ingeniería Legal y de Tasaciones, Miguel Camacaro Ediciones,

[28] SENIAT Resolución de Sumario Administrativo No SAT/GRTI/RC/DSA/ISSDRC/2000-I 000848 de fecha 30 de Agosto de 2000, caso INVERSIONES CHALET VILLE CA, INVERSIONES Y DESARROLLOS LA TUYERA, CA

[29] La sucesión indivisa puede ser definida como una situación jurídica sui generis que escapa a las reglas del derecho estrictamente individual, y debe ser tratada como negocio en liquidación, es decir, como un patrimonio afectado a un fin determinado y sometido a reglas particulares [López Del Carril, Derecho de las Sucesiones, Depalma, Buenos Aires, 1991, p 121].

[30] De acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta en su Artículo 14 numeral 7 están exentos del impuesto los donatarios, herederos y legatarios por las donaciones, herencias y legados que perciban.

[31] Ruibal Pereira, Luz. La Sucesión en el Derecho Tributario. Especial Referencia a la Sucesión de Empresa. Editorial Lex Nova, Valladolid, 1997, pp 62-63.

[32] Ruibal Pereira Luz, ob cit p 62.

[33] López Del Carril, Derecho de las Sucesiones, ob cit, p 8.