TRATAMIENTO
FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES PARA LAS
FUNDACIONES Y ASOCIACIONES CIVILES SIN FINES DE LUCRO
Juan
Carlos Colmenares Zuleta. [1]
Resumen
de la Ponencia
La presente ponencia que presentamos al Ciclo de
Conferencias sobre LAS FUNDACIONES Y ASOCIACIONES CIVILES SIN FINES DE LUCRO
organizadas y auspiciadas por La Empresas ESTRATEGIAS EMPRESARIALES, FEDERACIÓN
DE LOS COLEGIOS DE CONTADORES PÚBLICOS DEL DISTRITO CAPITAL y ESTADO MIRANDA y
el INSTITUTO DE ESTUDIOS SUPERIORES DE ADMINISTRACION IESA, pretende ofrecer a
los participantes en el evento e interesados en el tema, el análisis de las
normas jurídicas que regulan los aspectos relativos al funcionamiento y desarrollo
del objeto social de las Fundaciones y Asociaciones Civiles sin fines de lucro,
a partir de los principios fundamentales de estas personas jurídicas en la
perspectiva del derecho civil y la capacidad de estas personas jurídicas para
adquirir patrimonio por causa de sucesiones hereditarias (herencias y legados
testamentarios) y su tratamiento en el ámbito del derecho tributario,
especialmente en lo atinente a su condición de sujeto pasivo del impuesto que
grava las transmisiones gratuitas de bienes y derechos por ellas percibidos y
administrados, como lo configuran el impuesto a las sucesiones hereditarias ,
es decir, por aquellas transmisiones gratuitas por actos mortis causa como
sobre las donaciones como actos de transmisión gratuita de bienes y derechos;
en este último apartado, busca ahondar en las consideraciones sobre el sentido
e interpretación de la intención o ánimo de donar (ánimus donandi) como
expresión de transmisión del derecho de propiedad de donante a donatario;
asimismo, este estudio busca igualmente analizar la estructura normativa
vigente en materia de incentivos tributarios tales como exenciones y
exoneraciones sobre las cuales estas personas jurídicas pueden aplicar en la
forma legal a los procedimientos de determinación y liquidación de los
impuestos que gravan estas formas especiales de transmisión de propiedad y
patrimonio; de igual modo, se hará referencia a las principales normas que
regulan los deberes formales tributarios para las Fundaciones y Asociaciones
Civiles sin fines de Lucro y los ilícitos tributarios y sanciones que generare
el incumplimiento de tales normas.
1. DE
LAS FUNDACIONES Y ASOCIACIONES CIVILES SIN FINES DE LUCRO. PRECISIONES
CONCEPTUALES Y EL CARÁCTER NO LUCRATIVO DE SUS ACTIVIDADES.
De la palabra asociar, juntar para un mismo fin, o de
asociación, conjunto de los asociados para un mismo fin, y en su caso, persona
jurídica por ellos formada [2]
podemos apreciar en esta aproximación inicial a lo que debe entender y
comprender una asociación. Por persona jurídica de tipo asociativo entendemos
al conjunto de personas que persiguen un fin común para cuya consecución
destinan determinados bienes de manera exclusiva y permanente, bajo sustrato
personal (miembros que la conforman) y bajo sustrato real (bienes) [3]Las
denominadas asociaciones propiamente dichas en opinión de Aguilar Gorrondona,
son las demás personas de Derecho Privado, cuyos miembros no persigan un fin de
lucro para ellos mismos, aun cuando el ente pueda realizar operaciones lucrativas:
clubes, centros sociales, agrupaciones de investigación [4]
Asimismo, son fundaciones aquellas personas jurídicas
constituidas de acuerdo con las disposiciones de las leyes respectivas, y destinada,
según la voluntad expresa de su fundador, al cumplimiento de funciones
benéficas, científicas, artísticas, etc [5];
en este sentido, al igual que las personas jurídicas de tipo asociativo, las
fundaciones pertenecen a esa especial categoría de personas jurídicas de tipo
fundacional, caracterizadas por ser un conjunto de bienes atribuido exclusiva y
permanentemente a la consecución de un fin, careciendo pues de sustrato
personal, es decir, los miembros no integran a la Fundación, más solo tendrán
sustrato real o bienes afectos a las mismas [6], y
tanto la Asociación como la Fundación tienen un rasgo en común y es que ambas
categorías de personas están sujetas a las normas del derecho privado, sin
perjuicio de la existencia de otras personas jurídicas similares como lo son
las Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado, regidas por la Ley Orgánica
de la Administración Pública y las Fundaciones del Estado, regidas también por
la Ley Orgánica de la Administración Pública y por las disposiciones del Código
Civil [7] En
el entorno constitucional, tanto las asociaciones e implícitamente las
fundaciones tienen carta de naturaleza, ya que el derecho de asociación con
fines legales y lícitos, y está consagrado dentro del goce y ejercicio de
los derechos civiles ciudadanos tutelados en la Carta Magna, estando el Estado obligado a facilitar su
desenvolvimiento [8]
En cuanto al carácter lucrativo o no lucrativo de
ambas formas de organización, es decir, de las asociaciones civiles y
fundaciones cabe señalar que, salvo las normas del Código Civil aplicables a
las Fundaciones y Asociaciones Civiles, y de la Ley General de Asociaciones
Cooperativas, no existen normas especiales que regulen, entre otros aspectos
vinculantes, la configuración del carácter y forma lucrativa o no de sus
actividades; las sociedades son calificadas como personas jurídicas de tipo
asociativo cuyo objeto principal lo constituye el ejercicio de una actividad
que subsume y relaciona con los medios de lucro para sus miembros, sean estas
sociedades civiles o mercantiles, por contraposición a las asociaciones civiles
cuyo objeto fundamental no resulta enmarcado dentro de las actividades que
procuran lucro para sus asociados o miembros y en el mismo sentido, en las
fundaciones o personas jurídicas de tipo fundacional, los bienes deberán estar,
necesaria y permanentemente afectados a fines específicos, de manera que, al
carecer éstas de sustrato personal (miembros, socios o asociados) no supone la
generación de actividades lucrativas; en el sentido que venimos apuntando, ¿qué
debe entenderse entonces por actividad lucrativa y no lucrativa? Lucro
comprende todo beneficio personal, ganancia o provecho que se obtiene de un
negocio [9];
en el caso del contrato de sociedad, cada participante aspira obtener ventajas
particulares del fin económico perseguido por el grupo, aspiración que se
materializará en la medida en la cual el fin económico se logre [10];
ahora bien, tal y como señalan muy acertadamente los hermanos Itriago Machado,
no deben confundirse las asociaciones civiles que por esencia son entes no
lucrativos, con las sociedades civiles, que también son reuniones estables de
personas, organizadas corporativamente, pero que persiguen fines de lucro de
carácter no mercantil( sociedad civil dedicada al ejercicio de una profesión
liberal); en el caso de la fundación, el patrimonio fundacional debe ser
suficiente para lograr el cumplimiento de los objetivos fundacionales de
acuerdo con la programación que se hubiere establecido o que se establezca en
el futuro según lo disponga el acto fundacional. Por su parte, la actividad no
lucrativa por contrario imperio, deberán tener, entre otros, objetivos
científicos, literarios, benéficos o sociales, y que no comporten para sus
titulares algún tipo de provecho, beneficio, ventaja o enriquecimiento oneroso
o gratuito según el caso [11],
sin perjuicio que con el ejercicio de tales actividades, las asociaciones
civiles y fundaciones alcancen los
beneficios obtenidos y que en forma directa e indirecta incidan y sean
determinantes en el desarrollo,
promoción, difusión, prevención, profilaxis y demás efectos socio económicos y
culturales
¿Cuáles son las normas que regulan la constitución y
funcionamiento de las asociaciones civiles y fundaciones en Venezuela?
El Código Civil Venezolano de 1982 [12]
no define lo que debe entenderse por asociación civil, solo incluye a las
asociaciones dentro de la categoría de personas jurídicas además de las
corporaciones y fundaciones y ha señalado en momento en el cual estas personas
jurídicas (las corporaciones, asociaciones y fundaciones lícitas de carácter
privado) tendrán personalidad jurídica, es decir, cuando tenga lugar la
protocolización de de su acta constitutiva en la Oficina Subalterna de Registro
del Departamento o Distrito en que hayan sido creadas[13];
el acta constitutiva que se levante para la constitución de asociaciones,
corporaciones y fundaciones deberá comprender el nombre, domicilio, objeto de
asociación, corporación y fundación, y la forma en que será administrada y
dirigida; se protocolizarán los cambios estatutarios en el lapso de quince (15)
días de ocurrido dicho cambio; de igual forma se señala que las fundaciones
podrán establecerse por testamento, caso en el cual se considerarán con
existencia jurídica desde el otorgamiento del mismo, siempre que después de la
apertura de la sucesión se cumpla con el requisito de la respectiva
protocolización [14].
Para el caso de las fundaciones, el Código Civil señala que las mismas sólo
podrán crearse con un objeto de utilidad general: artístico, científico,
literario, benéfico o social.
2. LAS
FUNDACIONES Y ASOCIACIONES CIVILES SIN FINES DE LUCRO COMO SUJETOS PASIVOS DE
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Precisados el marco de referencia de las fundaciones y
asociaciones civiles como personas jurídicas, sus fundamentos legales, normas
de funcionamiento, objeto perseguido y carácter no lucrativo de sus actividades
por contraposición a las actividades lucrativas o de provecho económico, interesa
ahora destacar la condición de las fundaciones y asociaciones civiles como
sujetos pasivos de la obligación tributaria. En este sentido, el Código
Orgánico Tributario de 2001 señala como sujetos de la obligación tributaria, en
primer término, define como tal, la que surge entre el Estado, en las distintas
expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la Ley[15];
por su parte, es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público
acreedor del tributo [16].Es
sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea
en calidad de contribuyente o de responsable [17]En
este mismo orden de ideas, cabe destacar la responsabilidad tributaria
solidaria que alcanza también a las fundaciones y asociaciones civiles, al
señalar el citado Código Orgánico Tributario en su Artículo 20 los supuestos de
la misma, según esta norma, están solidariamente obligadas aquellas personas
respecto de las cuales se verifique el mismo hecho imponible [18]
Las fundaciones y asociaciones civiles serán contribuyentes, en función de la
obtención de rentas, de patrimonio, de transmisiones gratuitas de propiedad por
sucesiones hereditarias o por donaciones, por cesiones de uso y goce de bienes
muebles e inmuebles, entre otras actividades económicas seleccionadas por el
legislador tributario como hechos gravables, sean con impuestos, tasas y
contribuciones especiales y parafiscales, según el caso.
3. LAS
FUNDACIONES Y ASOCIACIONES CIVILES SIN FINES DE LUCRO Y EL IMPUESTO SOBRE LAS
TRANSMISIONES GRATUITAS POR CAUSA DE MUERTE (SUCESIONES HEREDITARIAS)
3.1 Vocación
hereditaria y capacidad de suceder
Para la comprensión de lo que debe entenderse por
vocación hereditaria es necesario referirse a la capacidad jurídica y de obrar
que ostentan las personas jurídicas, en este caso las fundaciones y
asociaciones civiles; en este sentido, tal como afirmáramos en los párrafos
anteriores, la personalidad jurídica de las fundaciones y asociaciones civiles
comenzará con la protocolización de sus actas constitutivas y estatutos; en el
ámbito del derecho civil, la persona es el ente apto para ser titular de
derechos o deberes jurídicos, la personalidad es la cualidad de ser persona, la
aptitud para ser titular de derechos o deberes jurídicos y la capacidad
jurídica o de goce es la medida de esa aptitud para ser titular de derechos o
deberes jurídicos [19];
por contraposición, no tener personalidad jurídica implica carecer de esa
aptitud para ser titular de derechos o deberes jurídicos y de ejercerlos, aun
cuando el tratamiento del la incapacidad o el carecer de personalidad jurídica,
en el ámbito del derecho tributario ha sido materialmente distinto,
citamos el caso de la responsabilidad
tributaria solidaria, prevista en el Código Orgánico Tributario, de los que
dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes
colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica [20];
asimismo, destacamos los deberes formales exigidos por el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT a las personas y demás
entidades económicas sin personalidad jurídica de la obligación de emitir
facturas y documentos equivalentes de tales, conforme a las disposiciones
contenidas en las Normas sobre Emisión de Facturas y Otros Documentos [21]
¿Tienen las fundaciones y asociaciones civiles
vocación hereditaria o capacidad para suceder?
En primer término, la sucesión hereditaria como
institución de derecho civil ha sido plasmada por el Código Civil Venezolano,
tanto el actual del año 1982, como todos sus predecesores de los años 1942,
1922 y los antecedentes remotos del Código Civil del año 1873 [22].En
su sentido etimológico, sucesión quiere decir, en su primera acepción, entrada
o continuación de una persona en el lugar de otra. Jurídicamente, la sucesión
es un modo de adquisición de la propiedad, en los términos del artículo 796 del
Código Civil, según el cual, “la propiedad se adquiere por ley, por sucesión y
por contrato…”; Pothier define la sucesión como la transmisión de todos los
derechos activos y pasivos del difunto a la persona de su heredero, e
igualmente asienta que la herencia es la universalidad de los derechos activos
y pasivos de u difunto, considerada independientemente de la transmisión que de
ellos se hace a la persona del heredero [23]
El Código Civil de 1982 señala en su artículo 807 que las sucesiones se
defieren por ley o por testamento, tal norma conlleva de forma implícita el
sentido y alcance de la sucesión hereditaria, cual es el cambio o sustitución de dos o más personas en
una misma relación jurídica [24]
En cuanto a la capacidad de sucesión hereditaria de las fundaciones y
asociaciones civiles, el Código Civil señala al respecto que toda persona es
capaz de suceder, salvo las excepciones determinadas en la ley [25];
la vocación hereditaria representa la atribución de la herencia, fuere por la
ley(sucesión legítima) o por el testamento del causante (sucesión
testamentaria) [26].
Resulta obvio que, al serlas fundaciones y asociaciones civiles personas
jurídicas distintas de la especie humana, no pueden tener capacidad jurídica ni
vocación hereditaria para suceder ab intestato o de forma intestada al
causante, por ser la sucesión intestada gobernada por normas de derecho privado
y de orden público como lo son las normas sobre el orden de suceder de los
parientes consanguíneos en líneas recta y colateral [27],
de manera que esta vocación sucesoria y capacidad jurídica consecuente para adquirir,
aceptar , renunciar o repudiar por sucesión hereditaria la configura el hecho
que las mismas, o bien resulten constituidas testamentariamente como el caso de
las fundaciones, o bien sean designadas como sujetos beneficiarios en el mismo
o ambas, en su caso, para lo cual se requerirá el otorgamiento de testamento
como acto personalísimo, unilateral revocable y solemne mediante el cual una
persona dispone para después de su muerte de la totalidad o de parte de su
patrimonio, o hace alguna otra ordenación según las reglas establecidas en la
ley [28],
sea éste otorgado bajo la forma abierta o forma cerrada[29].De
acuerdo al Código Civil, pueden recibir por testamento todos los que no estén
declarados incapaces de ello por la ley [30].En
el régimen de incapacidades para adquirir y recibir por testamento por parte de
personas distintas de las personas naturales, el precitado Código Civil señala
a las iglesias de cualquier credo e institutos de manos muertas; en este
sentido, nuestro Código Civil también comprende a las iglesias, entre las
cuales se encuentran la Católica Venezolana, como personas jurídicas
susceptibles de derechos y obligaciones, pero las considera incapaces de
heredar por testamento o de adquirir por donación, sin embargo por aplicación
de lo dispuesto en el artículo 14 del Código Civil, las disposiciones
contenidas en las leyes nacionales especiales se aplicarán con preferencia a
las del Código Civil en las materias que constituyen la especialidad, y por
ello, la Iglesia Católica Venezolana puede recibir transmisiones gratuitas para
la ejecución de obras de edificación y conservación de templos, seminarios y
lugares destinados a la celebración del culto, conforme a lo previsto en la Ley
de Patronato Eclesiástico y en la Ley Aprobatoria del Convenio celebrado entre la República de Venezuela y
la Santa Sede Apostólica [31]
Herencia
y legado
Por herencia, en su vocablo más simple, comprende el
conjunto de activos y pasivos del de cujus, causante o difunto, y conjuntamente
las relaciones jurídico patrimoniales que suscitan el mecanismo de la
transmisión de derechos y bienes susceptibles de valoración económica [32]
El legado testamentario representa una atribución patrimonial mortis causa hecha
por el causante en el testamento a favor de alguien [33]
El Código Civil señala en su artículo 895 que las disposiciones testamentarias
pueden hacerse a título de institución de heredero o de legatario, o bajo
cualquiera otra denominación propia para manifestarla voluntad del testador [34];
de manera pues, podemos concluir en este apartado, que tanto las fundaciones
como las asociaciones civiles tienen capacidad para suceder bajo testamento, y
actualizan su vocación hereditaria por obra de la voluntad del testador, sea
bajo la condición de herederos universales o de alícuotas partes o bien bajo la
condición de legatarios de ciertos bienes y derechos particulares
3.2 Hecho
Imponible en el Impuesto sobre las sucesiones hereditarias
El Código Orgánico Tributario del año 2001 define el
hecho imponible como el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria [35]
Por su parte, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos [36]
reformada parcialmente en el año 1999 [37]se
señala que el impuesto sobre herencias y legados se causa donde estén situados
los bienes gravados y en el momento de la apertura de la sucesión. Cuando el
Código Civil señala en su artículo 993 que la sucesión se abre en el momento de
la muerte y en el lugar del último domicilio del de cujus, distingue una
previsión de orden público, y en consecuencia no puede ser derogada ni modificada
por voluntad de los interesados, de manera pues que el presupuesto
indispensable para la apertura de la sucesión por causa de muerte, es
precisamente la muerte natural del causante [38]
3.3 Base
de Imposición y valor fiscal de los activos transmitidos por sucesión
hereditaria
El artículo 23 de la vigente Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala sobre el particular: “El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo
forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el
valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos,
el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su
estimación”.[ subrayado nuestro] la
intención del legislador tributario de sucesiones, al fijar como premisas o
parámetros necesarios para establecer el valor de aquellos bienes, derechos,
acciones y otros económicamente ponderables con ocasión de la apertura de una
sucesión por causa de muerte, no sólo ha sido la de morigerar en una relación
estricta y objetiva el valor de mercado de los mismos, sino el de indicar los
supuestos para que el intérprete, de una forma extensiva, amplíe las premisas
para la obtención del valor real o actual a la apertura de la sucesión, sobre otros
indicativos de valoración, como pueden ser, entre otros admisibles, el valor
inmobiliario catastral o de registro, entre otros, sin que por ello el
dispositivo legal del artículo 23 analizado, pueda apartarse de su objetivo
principal, cual es el de determinar una premisa de valor a efectos del cómputo
de la base imponible, aplicación de tarifas y determinación y cálculo del
impuesto correspondiente [39];
de manera pues que, los bienes muebles e inmuebles, activos y derechos
económicos percibidos por sucesión hereditaria por parte de las fundaciones y
asociaciones civiles sin fines de lucro, sin perjuicio de los incentivos
fiscales aplicables a las mismas, serán gravados con este impuesto sobre la
base del valor de los activos que tengan para el momento en que tuvo lugar la
apertura de la sucesión en este caso del testador-causante.
3.4 Tarifa
progresiva graduada en el impuesto de sucesiones
La
tarifa impositiva es un elemento que permite cuantificar el tributo, y así lo
conforman los principios generales de la tributación; en relación al impuesto
de sucesiones hereditarias. La tarifa es el conjunto de elementos específicos y
valores porcentuales expresados en escalas numéricas graduadas, sujetos a variaciones de acuerdo con la base
imponible respectiva y cuyo resultado definitivo se obtiene practicando a la
misma, las deducciones, desgravámenes, incrementos y decrementos que fueren
procedentes [40] la
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999
dispone en su artículo 7 que el impuesto sobre sucesiones y legados se
calculará sobre la parte líquida que corresponda a cada heredero o legatario,
de acuerdo a la tarifa progresiva expresada en unidades tributarias; dicha
tarifa se divide en cuatro(4) casillas y ocho(8) columnas donde se distribuyen
los diferentes porcentajes, de modo que el impuesto determinado se calculará en
función del grado de parentesco que unía a el causante y los herederos y
legatarios beneficiarios, hasta llegar al grado de los parientes afines, demás
parientes en línea consanguínea más lejanos y las personas extrañas, con
porcentajes que oscilan entre el 10% hasta el 55% a partir de cuotas
hereditarias superiores a 4.000 unidades tributarias; en este sentido, es claro
que cuando las fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro, de no
gozar de beneficios o incentivos a la tributación, corresponderá gravar las
cuotas hereditarias, alícuotas y legados hechos a su favor por testamento,
sobre la base de la Casilla No 4 “Afines, Otros Parientes y Extraños”
3.5 Exenciones
y exoneraciones del impuesto sobre sucesiones
Primeramente
es necesario señalar las definiciones que sobre exención y exoneración de los
tributos regula el Código Orgánico Tributario; en este sentido, Exención es la
dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la
Ley y Exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación
tributaria concedida por el Poder Ejecutivo en los casos autorizados por la Ley
[41]
Es ya tradición de la doctrina tributaria nacional, la distinción entre ambas
formas de incentivos o estímulos fiscales, según la cual, la exención opera de
pleno derecho, es decir, por razón de su ley creadora, mientras que la
exoneración, si bien es cierto que debe responder necesariamente al principio
de legalidad tributaria [42],
su instrumentación, aplicación y vigencia es competencia exclusiva del
Ejecutivo Nacional, en el ejercicio de la denominada potestad reglamentaria
constitucional [43]
¿Cuáles
son las exenciones y exoneraciones vigentes en materia de impuesto sobre
sucesiones hereditarias aplicables a las transmisiones gratuitas recibidas por
las fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro?
Se
hace necesario analizar las normas contentivas del beneficio de exención del
impuesto sobre sucesiones hereditarias contenidas en la Ley de la materia y que
resulten aplicables a fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro. En
este orden de ideas, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos señala como exentas entre otras a los entes públicos
territoriales y a las entidades públicas no territoriales que ejerzan
primordialmente actividades de beneficencia y de asistencia o protección
social, siempre que destinen los bienes recibidos, o su producto, al
cumplimiento de esos fines [44];
la calificación de entidades públicas, sean fundaciones y asociaciones civiles
no lucrativas del Estado, en todo caso corresponderá al ordenamiento jurídico
especial en esta materia, cual es la Ley Orgánica de la Administración Pública
y la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público, de manera
que, por virtud de la Ley de la materia, las fundaciones y asociaciones civiles
sin fines de lucro no se encuentran beneficiadas con exenciones del impuesto de
sucesiones, sin embargo vale citar el caso específico de las Cajas de Ahorro,
Fondos de Ahorro y Asociaciones de Ahorro Similares, las cuales son definidas y
calificadas per se como asociaciones
civiles sin fines de lucro, destinadas a fomentar e incentivar el ahorro,
administración e inversión de los aportes acordados[45];
en este texto legal se señala que los haberes de los asociados en las cajas de
ahorro, fondos de ahorro y asociaciones de ahorro similares, estarán exentos
del impuesto de sucesiones, lo cual es perfectamente compatible con el
principio de legalidad tributaria supra citado, al disponer que solo mediante
ley se podrá, entre otras facultades, la de dictar exenciones o autorizar al
Poder Ejecutivo a conceder exoneraciones, situación distinta la constituyen las
asociaciones cooperativas, calificadas como tales por su ley especial de
creación, pero no las califica per se como
asociaciones civiles sin fines de lucro, como hemos detallado en el caso de las
cajas y fondos de ahorros y asociaciones similares, ya que de la lectura de las
normas contenidas en la Ley Especial de Asociaciones Cooperativas, las mismas
son calificadas como asociaciones abiertas y flexibles de hecho y derecho
cooperativo de la Economía Social y las dota a su vez de autonomía en el
desarrollo de “…cualquier tipo de actividad económica…” de carácter lícito,
supuesto que indefectiblemente sugiere el ejercicio de actividades de lucro o
provecho económico para sus asociados[46];
en materia de impuesto sobre la renta, la ley de la materia establece el
régimen de exención para las rentas percibidas por parte de asociaciones
cooperativas [47] y
que será otro de los temas que se abordará en las ponencias de este evento.
Asimismo,
en materia de exoneraciones del impuesto sobre sucesiones hereditarias, y
particularmente a las fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro de
derecho privado, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos [48] señala
al Ejecutivo Nacional para que, en el marco de la política fiscal, exonere de
este impuesto, entre otras a mencionar, las siguientes:
1. Los
establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen principalmente a
realizar actos benéficos, asistenciales, de protección social o con destino a
la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto religioso de
acceso al público o al ejercicio de actividades científicas, docentes,
artísticas, culturales, deportivas, recreacional o de índole similar
En
fecha 30 de mayo de 1983, el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto N° 2.024 ,
publicado en la Gaceta Oficial N° 32.736 del 30.05.1983, mediante la cual se
exoneró del impuesto sobre sucesiones y donaciones a las entidades y
establecimientos señalados en los citados ordinales 1° y 2° del artículo 9 de
la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999
cuyo contenido coincide con los ordinales 1° y 2° de la Ley de Sucesiones de
1982, normas a que se refiere el mencionado Decreto. Se condiciona el
beneficio, a través del susodicho decreto, a que las entidades señaladas en el
ordinal 2°, dediquen sus actividades principalmente a los fines previstos en la
norma, en su setenta y cinco por ciento(75%) de sus ingresos. Igualmente se condiciona
el beneficio de exoneración a los entes y establecimientos señalados en el
susodicho ordinal 2° del artículo 9 en comento, al cumplimiento de los deberes
de informar cada una de las transmisiones efectuadas a su representada, a la
Dirección general Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, en el lapso
de treinta (30) días siguientes al otorgamiento del documento de propiedad del
bien transmitido o de su entrega real y
asimismo, de solventarse con los respectivos pagos por concepto de impuestos y
contribuciones nacionales exigibles al momento en que se efectúe la donación.
Cuando
los beneficiarios fueren instituciones de culto religioso, acompañarán a sus
recaudos, la constancia de inscripción ante la Dirección de Justicia y Cultos
del Ministerio de Justicia.
El
Decreto en cuestión, delimitó en el tiempo la vigencia de las exoneraciones, la
cual será de cinco (5) años, con la excepción de los establecimientos y
entidades que no persigan fines de lucro, para quienes el Código Orgánico
Tributario ha previsto la posibilidad legal de duración indefinida del
beneficio. Conforme a las normas del Código Orgánico Tributario este Decreto
tuvo una vigencia finita de cinco (5) años contados a partir de su publicación
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela; a la presente fecha no
existe otro Decreto similar que señale este beneficio de exoneración para las
fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro [49]
2. Las
Fundaciones instituidas por testamento , cuando se dediquen a los fines
previstos en los numerales 1° y 2° del artículo 9.
Las
fundaciones con personas jurídicas caracterizadas por ser un conjunto de bienes
atribuido exclusivamente a la consecución de un fin, en este caso, de
actividades culturales, deportivas, sociales, de salud, etc., al ser
constituidas mediante la acción de última voluntad del causante, podrán gozar
de la exoneración respectiva de los derechos que cause la donación de que se
trate[50];
si esa Fundación se dedica principalmente a las mencionadas actividades que
abarcan los numerales 1° 2° del artículo
9, debemos entender que aplicaba la exoneración dispuesta por el precitado
decreto 2.024 del 30 de Mayo de 1983; si fuesen constituidas para un fin
distinto, no estaban amparadas por exoneración alguna. Este numeral hasta la presente
fecha no ha sido objeto de exoneración por Decreto del Ejecutivo Nacional.
Existieron otros Decretos de Exoneración del impuesto de sucesiones, en los
casos de sociedades anónimas inscritas de capital abierto (anteriormente
denominadas SAICA por la Ley de Mercado de Capitales derogada hoy por la Ley de
Mercado de Valores) e igualmente para los capitales transmitidos por vía de
sucesión hereditaria constituidos por ahorros en instituciones financieras,
bonos hipotecarios, cédulas hipotecarias y otras obligaciones emitidas por esas
instituciones hasta un máximo de 500 unidades tributarias, Decretos que
tuvieron su fecha de caducidad en los términos de lo dispuesto en el Código
Orgánico Tributario y que ahora ya no tienen vigencia [51]
y sobre los cuales no nos extendemos por no referirse expresamente a las
fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro [52]
4. Deberes
formales tributarios para las fundaciones y asociaciones civiles sin fines de
lucro en materia de impuesto sobre sucesiones hereditarias
Dispone
el Código Orgánico Tributario que los contribuyentes están obligados al pago de
los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este
cuerpo legal o por normas tributarias [53]
Asimismo, el Código Orgánico Tributario refiere en forma expresa que los
derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su
caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio
de inventario y los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario
serán ejercidos por éste, con lo cual, pone de manifiesto la sujeción de las
fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro a las normas tributarias
inherentes a la declaración del hecho imponible como deber formal tributario
que es, e igualmente pago del impuesto, en caso que fueren contribuyentes
exentos o exonerados del pago del impuesto sobre sucesiones hereditarias
deferidas o transmitidas a éstas por testamento [54]
Por
otra parte, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos,
indica para los herederos y legatarios, en primer término, el deber formal de
presentar la declaración de impuesto sobre sucesiones o declaración jurada de
patrimonio gravado, conteniendo en detalle todos y cada uno de los elementos
que forman el activo y el pasivo patrimonial con indicación de su valor y demás
características de identificación , incluyendo bienes y derechos exentos,
exonerados o desgravados y los demás datos necesarios para determinar la cuota
líquida y la carga fiscal correspondiente a cada heredero o legatario, y deberá
emplearse para ello, el formulario que al efecto elaborará el Ministerio de
Finanzas; esta declaración deberá ser presentada dentro de los ciento ochenta
(180) días hábiles siguientes a la apertura de la sucesión del causante [55];
en el presente análisis, las fundaciones y asociaciones civiles tras haber sido
designadas por el testador en su testamento abierto o cerrado como
beneficiarias de herencias o legados, comprobarán su condición de tal, con la
consignación del original y copia
fotostática o certificada del testamento, conjuntamente con la declaración de
impuesto de sucesiones ante las autoridades competentes del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT , como Servicio Autónomo
Desconcentrado adscrito al hoy Ministerio del Poder Popular de Finanzas, por
órgano de su Coordinación de Sucesiones. No obstante lo anterior, el Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en fecha 29
de Julio de 2013, dictó la Providencia Administrativa No SNAT/2013/0050
mediante la cual se establece el deber de presentación electrónica de las
declaraciones del impuesto sobre sucesiones a cargo de los beneficiarios de
herencias y legados, según las modalidades indicadas en el Portal Fiscal del
SENIAT, en el plazo ya señalado de ciento ochenta (180) días hábiles siguientes
a la apertura de la sucesión; añade esta Providencia que las declaraciones
sustitutivas correspondientes a declaraciones sucesorales efectuadas con anterioridad
a la entrada en vigencia de la presente Providencia Administrativa, deberán ser
presentadas en forma manual a través del Formulario para la Autoliquidación de
Impuesto sobre Sucesiones Forma 32e igualmente el pago correspondiente a las
declaraciones sustitutivas antes señaladas, deberá efectuarse con la Planilla
de Pago de Impuesto sobre Sucesiones Forma PS32 de manera que, según esta
Providencia Administrativa, toda declaración sustitutiva que deba formularse
con respecto a la declaración sucesoral formulada por vía electrónica solo
podrá efectuarse a través del Portal Fiscal del SENIAT [56]
5. LAS
FUNDACIONES Y ASOCIACIONES CIVILES SIN FINES DE LUCRO Y ELIMPUESTO SOBRE
TRANSMISIONES GRATUITAS POR ACTOS ENTRE VIVOS (DONACIONES)
5.1 De
la donación como institución de derecho civil
La
donación como contrato de derecho civil constituye otra de las formas en que la
propiedad puede ser objeto de transmisión de bienes muebles e inmuebles; en
efecto, el Código Civil en su artículo 1.439 define la institución de derecho
civil de la donación como el contrato por el cual una persona transfiere
gratuitamente a una persona una cosa u
otro derecho de su patrimonio a otra persona que lo acepta, y desde la
perspectiva de las solemnidades que deben o no conferirse a estas operaciones,
el citado Código Civil es determinante al señalar que para la validez de las
donaciones, debe hacerse éstas en forma auténtica, y de este modo debe
otorgarse su aceptación [57]
la donación igualmente participa de la legitimidad de origen que le
proporcional el ya citado artículo 796 del Código Civil al incluir el contrato
de donación, con las formalidades y limitaciones exigidas, como otra de las
formas de adquisición de la propiedad [58]
La donación debidamente aceptada es perfecta y se transmite la propiedad de los
objetos donados sin necesidad de
tradición, desde que el donante esté en conocimiento de la aceptación [59]
5.2 Capacidad jurídica de las
Fundaciones y Asociaciones Civiles sin fines de lucro para adquirir donaciones
Ya
hemos abundado en el punto número 3 de esta ponencia, lo relativo a los
principios generales que informan la capacidad de goce y ejercicio de las
personas jurídicas bajo las normas que
sobre el particular señala el Código Civil, no obstante ello, ahora ahondaremos
en las normas que confieren capacidad jurídica de goce y ejercicio a las
fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro; en este sentido, de
acuerdo al Código Civil, en primer término es claro cuando dispone que no podrá
donar quien no tiene la libre disposición de sus bienes, salvo los siguientes
casos: Un primer caso es cuando el donante sea menor de edad (hoy bajo la
denominación de niño, niña y adolescente según lo dispone la Ley Orgánica para
la Protección de Niños, Niñas y Adolescentes) y se disponga a efectuar
donaciones, podrá efectivamente donar al otro cónyuge con la asistencia y
aprobación de la persona cuyo consentimiento es necesario para la celebración
del matrimonio y un segundo caso lo representa la validez de las donaciones
hechas por el inhabilitado o en proceso o juicio de inhabilitación en su contra
y quien deberá estar asistido y representado por el curador, que aprobará
dichas donaciones, y asimismo, por el juez de la causa [60];
en caso de haberse promovido el juicio de inhabilitación, serán nulas las
donaciones que haga el inhabilitado [61]
Igualmente, no podrán adquirir por donación, ni aún bajo el nombre de personas
interpuesta, los incapaces para recibir por testamento; las personas
interpuestas son calificadas por el Código Civil y son el padre, la madre, los
descendientes y el cónyuge de la persona incapaz, es decir, incapaz de suceder
a su causante por encontrarse incurso en las causales de indignidad indicadas
en el precitado Código Civil en su artículo 848[62];
consideramos que esta limitación no alcanzará a las fundaciones y asociaciones
civiles sin fines de lucro, ya que en todo caso, se trata de prohibir
donaciones entre personas interpuestas en los casos de las personas indicadas
como incapaces de recibir por testamento a que refieren los artículos 840 y 841
del Código Civil, con exclusión de las iglesias de cualquier credo ya citadas
supra en los párrafos anteriores.
En
cuanto a la forma y efecto de las donaciones, el Código Civil señala que para
la validez de las donaciones, éstas deberán hacerse en forma auténtica y
otorgarse su aceptación, y si se tratare de bienes inmuebles, no surtirán
efecto alguno contra terceros sino después que sean registrados ambos actos;
asimismo, citamos algunos efectos de las donaciones, particularmente
relacionados con las fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro y
otro efecto de importancia a destacar es que las donaciones hechas a los
cuerpos jurídicos (entre los cuales se pueden incluir a las fundaciones y
asociaciones civiles sin fines de lucro) no podrán ser aceptadas válidamente
sino conforme a sus reglamentos, con lo cual, sin perjuicio de la transgresión
de normas de orden público, queda a los estatutos de ambas personas jurídicas
la de dictar disposiciones y cláusulas que las habiliten para la aceptación
formal de las donaciones [63]
5.2 Hecho Imponible: ánimus donandi o
intención de donar
Dentro de las connotaciones que conlleva el ejercicio
pleno de la propiedad y sus atributos consagrados constitucionalmente, y en el
marco del derecho tributario, tanto la transmisión gratuita de bienes y
derechos por causa de muerte o actos entre vivos se encuentra gravada con los
impuestos que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela ha
creado sobre tales formas de ejercicio de la propiedad; en efecto, el Poder
Tributario de un Estado, lo configura la plena capacidad para crear formas de imposición
que integran su Sistema Tributario sobre los distintos índices reveladores de
capacidad contributiva; el poder fiscal es una expresión o manifestación del
poder de imperio del Estado, y este poder, o sea la potestad en virtud de la
cual el Estado impone tributos, es una manifestación de la fuerza del Estado
.Se crean impuestos que gravan la renta obtenida por el contribuyente (renta de
trabajo, renta de capital, renta de goce, renta por incremento de activos,
etc); se crean impuestos que gravan el consumo y la producción como por ejemplo
el impuesto al valor agregado, a las ventas, al consumo selectivo y suntuario
etc; se crean impuestos que gravan la tenencia o posesión de patrimonio por lo
general, improductivo, es decir que no genera rentas inmediatas para su titular
como por ejemplo impuestos a la obtención de riqueza como los impuestos
típicamente patrimoniales o a los capitales; en estas modalidades impositivas
mencionadas hay un factor común, y es que la tributación girará sobre la base
de operaciones onerosas, lucrativas, que comportan para su titular una
contraprestación económica inmediata; se crean también, por otra parte,
impuestos que gravan la transmisión de bienes muebles e inmuebles, derechos,
acciones, derechos personales y de crédito, entre otros, percibidos por parte
de los beneficiarios de otros propietarios antecesores, como lo constituyen los
impuestos que gravan la transmisión de los derechos de propiedad por vía de
sucesiones hereditarias (sucesiones intestadas en la forma legal o
testamentarias en función de la última voluntad del testador por medio del
testamento), y asimismo, aquellos incrementos de bienes producto de donaciones,
en donde lo primordial ha sido la intención de donar (animus donandi) o (animus
liberalitatis) [64]
que permite a ese titular (el donatario)
obtener la propiedad del activo por operarse la transmisión gratuita de los
mismos, sin ninguna contraprestación para el donante de dichos bienes [en la
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos se define el
hecho imponible que origina el impuesto sobre donaciones, desde que se
manifiesta al Fisco Nacional (la República) la voluntad de donar (Artículos 64
y 71)] con lo cual, la base de esta imposición gira en torno a la gratuidad de
la operación, es decir, al aumento de la riqueza del titular (heredero,
legatario, donatario), que ve cómo aumenta su capacidad contributiva por el
incremento de la riqueza, y por tratarse justamente de un incremento
patrimonial por vía de una transmisión gratuita, los titulares deben satisfacer
al Estado el disfrute de la propiedad así adquirida con el pago de impuestos,
es decir, con la obligación constitucional y legal de contribuir a solventar
los gastos públicos, y también sobre el sólido argumento que tal aumento de
fortuna no se debe a su esfuerzo personal , lo gratuito, o título gratuito o gratuidad significa en el contexto, la
causa jurídica por la cual se adquiere algo sin contraprestación alguna como la
donación y el legado, a diferencia de lo oneroso o del título oneroso, que
supone una causa de adquisición de cosas o derechos a cambio de una
equivalencia económico jurídica. Los impuestos sobre las transmisiones a título
gratuito son los que ofrecen mayores posibilidades a la fijación de altas
tasas, y por lo tanto, son los que ofrecen mayor campo a la discusión de estos
problemas. Ellos pueden perseguir, como todo impuesto, el efecto extra-fiscal
de redistribución de riqueza, forzado en este caso por la idea tan generalizada
de la injusticia social del enriquecimiento repentino y gratuito, sobre todo
cuando ese enriquecimiento alcanza altos niveles y beneficia a personas
extrañas al núcleo familiar [véase a
Ramón Valdés Costa. Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons,
Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá-Madrid, 1996,p 138]. Por contraposición,
contraria a la naturaleza jurídica de la transmisión gratuita de bienes y
derechos, está la tenencia de los bienes y derechos, definida como el grado
mínimo que jurídicamente se da en el dominio de las cosas, que constituye un
simple hecho, sin derecho a su posesión ni a su propiedad, mientras que la
posesión agrega al hecho de tener la cosa en el poder propio, la intención de
haber la cosa como propia o el propósito de consolidar la situación al usucapir
el bien o derecho de que se trate; la propiedad integrará el máximo vínculo ya
que al hecho de poseer se suma el derecho de mantenerla y defenderla contra
todos y a excluirlos, inclusive, hasta cediendo la posesión o tenencia a otro,
en el marco del reconocimiento de la propiedad ; en este entorno se encuentran los denominados
impuestos típicos al patrimonio, sean al patrimonio bruto, al patrimonio neto,
a los capitales, a las transmisiones patrimoniales y actos jurídicos
documentados, entre otros.
Ahora bien, ¿pueden calificarse a los aportes de los
asociados a las fundaciones y asociaciones civiles sin fines de lucro como
donaciones en sentido formal? ¿pueden calificarse a los aportes de terceros
a las fundaciones y asociaciones civiles
sin fines de lucro como donaciones en sentido formal?
El aporte consistirá en la propiedad o el uso de las
cosas o en la industria; la cosa representará todo aquello que pueda ser
poseído, lo cual incluye tanto las cosas materiales como los derechos y cosas
inmateriales [65]
El aporte consistirá en dinero o numerario y podrá ser en especie; si el aporte
es en el uso, equivaldrá a uso y goce y será un derecho que puede ser tanto
real como personal; este derecho abarcaría todas las formas legales posibles
para gozar o usar las cosas aportadas y cuya propiedad no adquiere la sociedad
sino que continua en el aportante [66]
con lo cual queda claro que el aporte conlleva el ejercicio de actos lucrativos
u onerosos ya que el aportante obtendrá de la asociación la contraprestación que
supondrá los beneficios esperados del desarrollo del objeto social, lo cual
desvirtuará el fundamento de la donación. Supuesto diferente es el del aporte
de terceras personas a la fundación y asociación
civil sin fines de lucro, ya no se trata del
aporte de los asociados al objeto social de la asociación como tal, sino
de las entregas que hagan terceras personas a la asociación civil sin fines de
lucro, los cuales, por virtud de sus estatutos sociales, deberán tener como
único destino, la consecución de los fines perseguidos no lucrativos por parte
de la asociación; si son aportes destinados a esta consecución de los fines
sociales, este tercero aportante estaría entregando la cosa ( aporte en dinero
o numerario) a favor de la asociación sin contraprestación alguna, lo que
configuraría entonces la donación, sin perjuicio de los requisitos de validez
de la misma ya analizados; si el tercero aportante adquiere un servicio que
presta la fundación y asociación civil a cambio de dinero (se entiende que allí es
cuando deberá resaltarse su carácter no lucrativo al reinvertir esos dineros en
sus fines sociales estatutarios) no estaría aportando dinero sino pagando el
precio o valor del bien o servicio vendido o suministrado por la asociación,
con lo cual, sí habría contraprestación económica a favor del comprador (no
aportante en este caso) supuesto que desvirtúa la donación o intención o animo
de donar (animus donandi) también ya analizado supra en párrafos anteriores, de
manera que no calificaría como transmisión gratuita al no ser una donación. En
este orden de ideas es necesario también advertir, con relación al impuesto
sobre donaciones, que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos señala que el donante y donatario son responsables solidariamente
del impuesto que grave la donación; esta disposición está en concordancia con
lo dispuesto sobre el particular en el Código Orgánico Tributario sobre la
responsabilidad tributaria solidaria de contribuyentes y responsables [67]
5.3 Base
de Imposición o valor fiscal sobre bienes y derechos objeto de donación:
donaciones presuntas.
En
el caso particular de las transmisiones gratuitas por vía de la donación, en
los términos que venimos comentando y tratando en estas líneas de
investigación, primeramente es necesario aclarar que la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones vigente del año 1999 no distingue, al menos en lo
fundamental, ni enumera las diferentes formas de las donaciones y/o
liberalidades que serán gravadas con el impuesto; sino que se limita a señalar
que el impuesto sobre las donaciones se causa desde el momento en que se
manifiesta al Fisco la voluntad de donar [68]e
indica la oportunidad en que este impuesto deberá cancelarse, es decir, antes
del otorgamiento de cualquier documento en que se formalice la donación [69],
de manera que el ámbito espectro del hecho imponible respectivo abarcaría en
primer las donaciones directas, esto es, en aquellas operaciones donde se haya
efectuado la transmisión gratuita de la persona del donante a la persona del
donatario conforme al Código Civil, o bien, por interpretación en contrario, de
las normas sobre los incentivos fiscales de las exenciones previstas en la ley
de la materia, estarán gravadas las donaciones de bienes cuyo valor exceda de
veinticinco unidades tributarias (25UT), las rentas periódicas constituidas
para cumplir obligaciones de pensión y alimentos a favor del cónyuge no
separado de bienes o descendientes o ascendientes. Ahora bien, la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, señala
otras operaciones que podrían calificarse como donaciones indirectas o
disimuladas en opinión de sectores de la doctrina [70]
en este sentido, la Ley de la materia prevé figuras que revisten esa
característica indirecta de una donación como lo son los fondos de ahorro
constituidos en bancos y otros institutos de créditos en beneficio de hijos
menores del donante cuyo monto exceda de doscientas cincuenta unidades
tributarias (250UT) así como las primas pagadas en contratos de seguros
mediante pólizas dotales o de capitalización en beneficio de hijos menores del donante,
por montos mayores de trescientas setenta y cinco unidades tributarias (375UT)
así como los capitales o valores de rescate producto de esas pólizas [71]
Añade asimismo la Ley de la materia, otros supuestos donde el legislador
tributario ha considerado la existencia de donaciones a saber: 1) el mayor valor que en un 20% o más resulte
tener en el mercado sobre el precio indicado en la transmisión, el bien
enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad; 2) las remisiones totales o parciales de
deudas, salvo las convenidas a favor de los comerciantes en estado de atraso o
de quiebra conforme al Código de Comercio y las efectuadas por la Nación, los
Estados y las Municipalidades en relación a multas y contribuciones fiscales y
accesorios; 3) las renuncias de derechos de crédito o de herencias a favor de
otras personas, cuando no puedan comprobarse que han sido realizadas sin el
beneficio de otra contraprestación proporcionada, salvo el caso de renuncia
hecha por un heredero en provecho de todos sus coherederos a quienes se
deferirá la parte del renunciante [72]
La primera operación que refiere la norma , hace expresa referencia al supuesto
contrario de la transmisión gratuita, es decir, sin contraprestación alguna, lo
que puede encubrirse en una transmisión onerosa en donde el valor fijado por
las partes en el documento o contrato, en comparación con los índices de
mercado e inflación para el momento en que se otorga dicho contrato de venta
fuere inferior al 20% del valor de mercado del objeto donado, y condicionando
ésta presunción a las especiales circunstancias de vinculación consanguínea o
por afinidad entre los contratantes; asimismo, la remisiones de deudas totales
o parciales son consideradas donaciones indirecta a los efectos tributarios,
con las salvedades indicadas en la norma citada, y en igual forma, las
renuncias de derechos hereditarios en donde no se diere entre el renunciante y
sus coherederos el derecho de acrecer como beneficio económico lucrativo que,
ciertamente desplazaría todo animo de donar o de liberalizar la operación tal y
como hemos venido señalando a lo largo de estas líneas; la doctrina
especializada ubica estos supuestos bajo la óptica de las donaciones
indirectas: venta a precio vil, operaciones simuladas, negocios indirectos,
entre otros [73]
La Ley de la materia agrega otros supuestos de transmisiones o negocios
jurídicos onerosos que pudieren encubrir donaciones disimuladas como aquellas
operaciones de cesiones de venta, cesión, permuta, traspaso de bienes o
constitución de derechos a título oneroso, cuando por indicios fundados,
concordantes y precisos, pudiera presumirse que se trata de una liberalidad, la
Administración Tributaria podrá actuar bajo las modalidades de la determinación
de oficio indicadas en el Código Orgánico Tributario sobre bases presuntas bajo
los siguientes indicios: 1) precios indicados en el documento no equivalentes
al valor real de los bienes o derechos enajenados; 2) pagos hechos por terceras
personas no vinculadas a los actores principales; 3) si habiéndose pagados
fueren objeto de reintegros o devoluciones que denotaren simulación; 4) que los
interventores en el negocio fueren cónyuges o ligados por parentesco dentro del
4to grado de consanguinidad o 2do de afinidad o por vínculos de adopción[74]
5.4 Tarifa progresiva graduada en el
impuesto sobre donaciones
Al igual que señaláramos en el punto 4.4 de esta
ponencia, referida a la tarifa progresiva graduada en el impuesto de
sucesiones, la donación se gravará según lo señala en forma expresa la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos con base a la tarifa progresiva referida,
pero sobre el valor del bien donado, a diferencia del impuesto de sucesiones
que grava la cuota líquida deferida o
transmitida a cada heredero y legatario de forma proporcional al monto deferido
y en forma progresiva en relación al grado de parentesco; en el caso del
impuesto sobre donaciones, el mismo gravará también el valor del bien donado y
se determinará en función del grado de parentesco entre donante y donatario.[75]
5.5 Exenciones
y Exoneraciones del impuesto sobre donaciones
La Ley
sobre Sucesiones de 1999, al igual que la Ley de Sucesiones de 1982, ha sido
específica al detallar quiénes estarán exentos de este impuesto, en los casos
de personas y actividades de contenido económico.; en efecto, la ley [76]los
siguientes supuestos de exenciones:
1. Los entes públicos territoriales
2. Las entidades públicas no
territoriales previstas en el artículo 8°, numeral 3 de esta Ley.
3. Las donaciones de bienes cuyo
valor no exceda de veinticinco unidades tributarias (25 UT), pero la exención
dejará de aplicarse cuando las donaciones recibidas por el contribuyente, de un
mismo donante, dentro de un período de cinco (5) años, excedan de esa cantidad.
4. Las rentas periódicas
constituidas para cumplir obligaciones de pensión, y alimentos a favor del
cónyuge no separado de bienes, o de los descendientes o ascendientes legítimos,
naturales o adoptivos, cuando esas cantidades se deban de conformidad con la
Ley.
5. Los fondos de ahorro constituidos
en bancos y otros institutos de crédito en beneficio de los hijos menores del
donante y hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 UT)
por cada beneficiario.
6. Las primas pagadas en contratos
de seguros mediante pólizas dotales o de capitalización en beneficio de los
hijos menores del donante hasta un límite de trescientas setenta y cinco
unidades tributarias (375 UT) y los capitales o valores de rescate producidos
por esas pólizas.
Con
respecto a las exoneraciones del impuesto sobre sucesiones, señala el artículo
67 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos que
se podrán conceder las exoneraciones previstas en los numerales 1° y 2° del
artículo 9 de la Ley, y en este sentido, mediante Decreto del Ejecutivo
Nacional N° 2.001 de fecha 20 de Agosto de 1.997 [77],
se dictó, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 9 y 67 de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1982, en
concordancia con lo dispuesto en los artículos 66 y 67 del Código Orgánico
Tributario, la exoneración de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos a: 1°) las entidades públicas cuyo objeto primordial sea de
carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de
índole similar. 2°) los establecimientos privados sin fines de lucro que se
dediquen principalmente a realizar actividades de carácter científico, docente,
artístico, cultural, deportivo, recreacional
o de índole similar, así como los que se dediquen a realizar actividades
benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de
establecimientos de la misma índole o de cultos religiosos debidamente
inscritos por ante la Dirección de Cultos del Ministerio de Justicia, debidamente
acreditados ante éste último [78]
al igual que exonera de impuesto sobre sucesiones y legados, a los
establecimientos privados sin fines de lucro que se dediquen principalmente a
realizar actividades benéficas, asistenciales o religiosas; se establece en el
Decreto en comento, que las personas jurídicas señaladas en su artículo 1°,
numerales 1° y 2° deberán destinar a la realización de sus actividades el 75%
de sus ingresos, a los fines de gozar de la exoneración, debiendo sus
representantes legales informar a la Administración Tributaria cada una de las
transmisiones efectuadas, dentro de los 30 días siguientes a la fecha del
otorgamiento del documento de propiedad del bien transmitido o entrega real;
asimismo, comprobar a satisfacción de dicha Administración Tributaria que la
institución reúne las condiciones para ser sujeto de la exoneración;
igualmente, los institutos de culto religioso acompañaran a la solicitud de
exoneración, constancia de su acreditación ante el Ministerio de Justicia; esta
exoneración dispuesta, será por tiempo indefinido, según puede leerse de su
contenido, conforme a lo dispuesto en este sentido en el Código Orgánico
Tributario en su artículo 75. [79]Sobre
este Decreto No 2001 debemos señalar que
con anterioridad a éste, en fecha 08 de
junio de 1988, el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto N° 2.194 [80],
mediante el cual se exoneró del impuesto sobre donaciones a las entidades y
establecimientos públicos y privados señalados en el Decreto N° 2001 y a su vez
en el Decreto N° 2.024 de fecha 30 de
mayo de 1983 ya citado, en materia de impuesto sobre sucesiones [81]
para el caso que fuesen beneficiarias de herencias o legados. Por otra parte,
encontramos otras exoneraciones del impuesto sobre donaciones en la Ley del
Libro de fecha 20 de Marzo de 1997 [82],
publicada en la Gaceta Oficial N° 36.189 de fecha 21 de abril de 1997; en su
artículo 29 dispone que la donación de libros, revistas, fascículos, catálogos
o folletos, que se efectúen a establecimientos educacionales y culturales,
bibliotecas de asociaciones gerenciales o sindicatos de trabajadores, gozarán
de los beneficios que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás
Ramos Conexos otorguen a las donaciones que se realicen con fines culturales.
Merece la pena igualmente, señalar que nuestra Ley del Libro, publicada en
Gaceta Oficial N° 36.189 de fecha 21 de abril de 1997, prevé en su artículo 29 la exención de impuesto para las donaciones de
libros, revistas, fascículos, catálogos o folletos, que se efectúen a
establecimientos educacionales y culturales, bibliotecas de asociaciones
gerenciales o sindicatos de trabajadores, siempre que esas donaciones se
realicen con fines culturales.
7.
Deberes formales tributarios para
las Fundaciones y Asociaciones Civiles sin fines de Lucro en materia de
impuesto sobre donaciones.
La Ley
de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos no señala en
forma taxativa y expresa el deber formal de declaración en caso de donaciones, no
obstante ello, de la lectura de la Ley, puede colegirse que la Administración
Tributaria, por órgano de su Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria SENIAT, podrá exigir al donante la presentación de la
declaración y pago del respectivo impuesto que grave la donación, cuando se
señala que este hecho imponible surge a partir del momento en que se manifiesta
al Fisco Nacional la voluntad de donar y deberá cancelarse antes del
otorgamiento de cualquier documento en que se formalice o confiera autenticidad
a la donación [83]
En lo
que respecta a la nueva normativa implantada por el Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT[84]
se señala que las declaraciones correspondientes al impuesto sobre donaciones,
continuarán siendo presentadas en forma manual, a través del Formulario de
Autoliquidación de Impuesto sobre Sucesiones Forma 32 y el pago que se genere
deberá efectuarse con la Planilla de Pago de Impuesto sobre Sucesiones Forma
PS32.
8.
Conclusiones y Recomendaciones
1.
Las
Fundaciones y Asociaciones Civiles sin fines de Lucro con forma de derecho
privado no gozan actualmente de los beneficios de la exención del impuesto
sobre sucesiones hereditarias, por
cuanto las instituciones sin fines de lucro a que se contrae el ya citado
artículo 8 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos
Conexos, son únicamente las del sector público.
2.
Igualmente,
las Fundaciones y Asociaciones Civiles sin fines de lucro con forma de derecho
privado no gozan actualmente de los beneficios de exoneración del impuesto
sobre sucesiones hereditarias, por cuanto no existen vigentes decretos que las
exoneren como tal, con las consideraciones ya hechas en el curso de esta
ponencia
3.
En
materia de impuesto sobre donaciones, y en el mismo sentido anotado, las
Fundaciones y Asociaciones Civiles sin fines de lucro con forma de derecho
privado, no gozan del beneficio de exención de este impuesto por no encontrarse
incluidas en los supuestos a que se refiere el artículo 66 de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.
4.
Las
Fundaciones y Asociaciones Civiles sin fines de lucro con forma de derecho
privado, si gozan actualmente del beneficio de exoneración indefinida del pago
del impuesto sobre donaciones, conforme al Decreto No 2001 del año 1997 ya
ampliamente comentado en esta ponencia, por tratarse de beneficiarios bajo la
condición de entes de derecho privado
5.
Para
las Fundaciones y Asociaciones sin fines de lucro con forma de derecho privado
relacionadas con el sector editorial, le es plenamente aplicable el beneficio
de exención del impuesto sobre donaciones conforme a las previsiones contenidas
en la Ley del Libro ya citada
6.
Para
las Asociaciones Civiles sin fines de Lucro con forma de derecho privado que
configuren Cajas de Ahorro, Fondos de Ahorro y Asociaciones Similares les es
aplicable la exención del impuesto sobre sucesiones señalada en la Ley de Cajas
de Ahorro, Fondos de Ahorro y Asociaciones Similares ya citada
9.
Recomendación
Si
bien es cierto que con la promulgación del Código Orgánico Tributario en el año
1983, así como de las sucesivas reformas de los años 1991, 1994 e inclusive el
Código Orgánico Tributario promulgado en el año 2001 se eliminó la concesión
discrecional de parte del funcionario público de los beneficios de exoneración
de impuesto sobre sucesiones y donaciones conforme a las disposiciones de la
ahora derogada Ley de la materia del año 1966, a fin que el Ejecutivo Nacional,
dentro de los lineamientos sugeridos por la política fiscal, tuviese
competencia para dictar normas sub legales que configuren exoneraciones de
impuesto capaces de abarcar a un número indeterminado de beneficiarios que se
encuentren bajo sus mismos supuestos de procedencia, estimamos no obstante que, si una Fundación y Asociación Civil sin
fines de Lucro deseare ser calificada como un contribuyente exento o exonerado
del pago del impuesto sobre sucesiones y donaciones a su favor, consigne por
escrito ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria SENIAT, la solicitud de calificación de contribuyente exento en los
términos que se señalan en el artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
y sus normas reglamentarias, en una interpretación extensiva de dicho
dispositivo legal, y sobre la base del derecho de petición al Estado que
ostentan por igual las personas naturales y jurídicas conforme a las normas de
la Constitución de la República y de las normas contenidas en la Ley Orgánica
de Administración Pública.
Santa Cecilia, Caracas, 27
Septiembre 2013
[1]
Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés
Bello. Caracas en el año 1981. Estudios de Doctorado en Derecho en la
Universidad Central de Venezuela. Especialista en Derecho Tributario egresado
de la Universidad Central de Venezuela en el año 1994. Profesor de la
Especialización en Derecho Tributario de la Universidad Central de Venezuela
desde el año 1991. Profesor de la Especialización en Gerencia de Tributos
Nacionales y Control Fiscal y Auditoría del Estado en la Escuela Nacional de
Administración y Hacienda Pública ENAHP IUT y en los Programas de Evaluación de
Riesgo Tributario en la Universidad Metropolitana CENDECO y de Gerencia
Tributaria en el CIAP Universidad Católica Andrés Bello, años 2005 y 2006.
Profesor de las Especializaciones en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria
en la Universidad Católica del Táchira años 1996,1997 2005 y 2006. Profesor del
Instituto de Promoción del Contador Público IDEPROCOP desde 2004. Docente
Invitado en el Instituto de Altos Estudios de Control Fiscal y Auditoria del
Estado COFAE Contraloría General de la República. Abogado en ejercicio, consultor de diagnóstico y
procesos fiscales. Ponente en las III, V, X y XII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
AVDT 1989, 2000, 2011 y 2013.
[2]
Diccionario Práctico de la
Lengua Española. Real Academia Española. Espasa e Plus, 2001, p 63; también en
este sentido puede citarse a Ossorio Manuel. Diccionario de Ciencias Jurídicas,
Políticas y Sociales, Editorial Heliasta SRL Buenos Aires, 1981.
[3]
Aguilar Gorrondona José L. Derecho Civil I Personas. Ediciones de la
Universidad Católica Andrés Bello. Caracas, 2007 p 47.
[4]
Aguilar Gorrondona José L. Derecho Civil I Personas, ob cit p 47.
[5]
Ossorio, Manuel, Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y
Sociales, ob cit, p 330.
[7] Ley
Orgánica de la Administración Pública publicada en la Gaceta Oficial No 5.890
Extraordinario de fecha 31 de Julio de 2008, Artículos 109, 113 y 114; sobre
las Fundaciones del Estado puede consultarse a Garrido Rovira Juan y Viloria
Fuenmayor Guadalupe. Fundaciones del Estado en Venezuela, Editorial Torino,
Caracas, 1994.
[9] Sanmiguel
Sanjuan, Efrain. Diccionario de Derecho Tributario, Lizcalibros, Valencia,
2006, p 494.
[10]
Hung Vaillant Francisco. Sociedades. Ediciones Lui, Caracas 1992, p 13.
[11]
Itriago Machado, Miguel Angel y Antonio L. El Impuesto sobre la Renta en
las Instituciones sin Fines de Lucro. Ediciones del Escritorio DrPedro L
Itriago P, Caracas 1994, pp 43 y 51.
[12]
Código Civil de la República de Venezuela, 1982 Artículo 19
[13]
Conforme a la Ley de Registro Público y del Notariado publicada en la Gaceta Oficial No 5.833
Extraordinario de fecha 22 de Diciembre de 2006, en su artículo 45 ord 10
corresponde al Registro Público la inscripción y anotación entre otros actos o
negocios jurídicos relativos al dominio y demás derechos reales que afecten los
bienes inmuebles, la constitución, modificación, prórroga y extinción de las
asociaciones civiles, fundaciones y corporaciones de derecho privado; asimismo,
en su artículo 66 se atribuyó a la Oficina de Registro Principal a través de
una sección registral, la inscripción de los actos de constitución,
modificación, prórroga y extinción de las sociedades civiles, asociaciones,
fundaciones y corporaciones de carácter privado, con excepción de las
cooperativas.
[14]
Código Civil de la República de Venezuela, 1982 Artículo 19
[15] Código
Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305 Extraordinario de
fecha 17 de Octubre de 2001, Artículo 13. El presupuesto de hecho que configura
esta norma no es otro que el hecho imponible o generador del tributo, vid
Código Orgánico Tributario 2001 Artículo 36.
[16]
Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305
Extraordinario de fecha 17 de Octubre de 2001, Artículo 18.
[17]
Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305
Extraordinario de fecha 17 de Octubre de 2001, Artículo 19.
[18]
Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37.305
Extraordinario de fecha 17 de Octubre de 2001, Artículo 20
[19]
Aguilar Gorrondona Jose L. Derecho Civil I Personas, ob cit, p 40
[21] Providencia
Administrativa No SNAT/2011/0071 publicada en la Gaceta Oficial No 39.795 de
fecha 08 de Noviembre de 2011 Artículo 2 numeral 1.
[22]
Remitimos al lector en el tratamiento del tema de la historia del Código
Civil en Venezuela y las referencias bibliográficas citadas por Aguilar
Gorrondona en su Derecho Civil I Personas, ob cit, pp 9 y siguientes.
[23] Colmenares
Zuleta Juan Carlos. Temas de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
Lizcalibros 2ª Reimpresión. Caracas 2011, nuestras citas bibliográficas 1 y 2
página 23.
[24]
Colmenares Zuleta Juan Carlos. Temas de Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones, Lizcalibros 2ª Reimpresión. Caracas 2011, p 24.
[26]
Zannoni, Eduardo, Manual de Derecho de las Sucesiones, Editorial Astrea,
Buenos Aires, 1989, p 19. En nuestro derecho civil venezolano, la sucesión
legitima se refiere a la sucesión intestada por contraposición a la sucesión
testamentaria donde el hecho determinante ha sido el otorgamiento del
testamento de parte del testador
[27]
Código Civil Venezolano 1982, Artículos 822 y siguientes.
[28]
Código Civil Venezolano 1982, Artículo 833
[31]
Salazar Maza, Temístocles C Opinión sobre donación de la Compañía Shell
de Venezuela Limited a la Diócesis de Cabimas. Escuela Nacional de Hacienda,
División de Instrucción en Administración Tributaria. Material de Apoyo No 1
(Volumen I) para el Primer Seminario Especial de Adiestramiento en Servicio
sobre Sucesiones y Donaciones. Caracas Febrero 1976.
[33] Zannoni,
Eduardo. Manual de Derecho de las Sucesiones, ob cit,p 76.
[34]
Código Civil Venezolano 1982, Artículo 895
[35]
Código Orgánico Tributario 2001, Artículo 36
[36] En
Ponencia sobre el Impuesto a las Transmisiones Gratuitas (Sucesiones y
Donaciones) frente al Impuesto al Patrimonio: Aportes para una Reforma
Tributaria presentada por el autor Juan Carlos Colmenares Zuleta a las X
Jornadas venezolanas de Derecho Tributario 2011 se propuso como recomendación,
entre otras, la eliminación por
inexistentes, los denominados “demás ramos conexos” que se habían incorporado
desde la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional
del año1936 y repetida en la Ley de Sucesiones de 1966, constituidos por
ingresos producto de administración de bienes nacionales, gastos de
administración y redención de censos, creados por leyes en su mayoría derogadas
hoy día. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT X Jornadas
Venezolanas de Derecho Tributario, Tomos I y II. Caracas 2011.
[37] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la
Gaceta Oficial No 5.391 Extraordinario de fecha 22 de Octubre de 1999.
[38]
Ministerio de Hacienda. Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria SENIAT. Gerencia Jurídico Tributaria. Dictamen No HGJT/200/3215 de
fecha 30.08.1996. Boletín de Doctrina Tributaria. Ediciones SENIAT, 1997,P 590
cita en Colmenares Zuleta Juan C. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, ob cit p
59
[39] Colmenares
Zuleta Juan C El Impuesto a las Transmisiones Gratuitas (Sucesiones y Donaciones) frente al Impuesto al
Patrimonio: Aportes para una Reforma Tributaria. Ponencia X Jornadas AVDT
Caracas 2011; en este sentido, el tema relativo al Costo Fiscal de los activos
transmitidos por sucesión y donación a los efectos del Impuesto sobre la Renta
será disertada por quien suscribe estas líneas a la consideración de las XII
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT 70 Años de la Imposición a la
Renta en Venezuela, a celebrarse en este próximo mes de Noviembre de 2013.
[40]
Colmenares Zuleta, Juan C. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, ob cit p
63.
[41]
Código Orgánico Tributario 2001, Artículos 3 numerales 2 y 3 y 73
[42]
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 Artículo 317/ Código Orgánico Tributario 2001 Artículo
3.
[43] Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela 1999,Artículo 236 numeral 10
[44] Ley
de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 8.
[45] Ley
de Cajas de Ahorro, Fondos de Ahorro y Asociaciones de Ahorro Similares
publicada en la gaceta oficial No 39.55e Extraordinario de fecha 16 de
Noviembre de 2010, Artículo 3.
[46]
Decreto No 1.440 de fecha 30 de
Agosto de 2001 con Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Asociaciones
Cooperativas, publicada en la Gaceta Oficial No 37.285 de fecha 18 de
Septiembre de 2001, Artículos 2 y 5.
[47]
Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No de fecha Artículo 14.
[48] Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 9.
[49]
Decreto No 2.024 de fecha 30 de Mayo de 1983, publicado en la Gaceta
Oficial No 32.736 de fecha 30 de Mayo de 1983, Articulo 2.
[52] Para
ahondar en estas normas, hoy derogadas, remitimos al lector a los Decretos No
1481 de fecha 25 de Febrero de 1987, publicado en la Gaceta Oficial No 33.667
de fecha 25 de Febrero de1987 y el Decreto No 1817 de fecha 04 de Noviembre de
1987 publicada en la Gaceta Oficial No 33.838 de fecha 04 de Noviembre de 1987,
cfr Colmenares Zuleta Juan C. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, ob cit,
Capitulo 6.
[54]
Código Orgánico Tributario 2001, Artículo 24.
[55]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de
1999 Artículos 27 y 28
[56] Providencia
Administrativa No SNAT/2013/0050 de fecha 29 de Julo de2013 que establece el
Deber de Presentación Electrónica de las Declaraciones del Impuesto sobre
Sucesiones publicada en la Gaceta Oficial No 40.126 de fecha 29 de Julio de
2013.
[57]
Código Civil Venezolano, 1982, Artículo 1.439.
[58]
Código Civil Venezolano, 1982, Artículos 796
[62]
Código Civil Venezolano 1982 Artículo 1.436
[64]
Lupini Bianchi, Luciano, Las Donaciones Indirectas. Estudios de Derecho
Privado. Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Estudios Jurídicos,
Caracas, 2010,p 8.
[65] Loreto Arismendi José, Tratado
de las Sociedades Civiles y Mercantiles, Editorial Graficas Armitano CA Caracas
1976, p 47
[66] [66]
Loreto Arismendi José, Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles,
Editorial Graficas Armitano CA Caracas 1976, p 48; en este sentido,
Ossorio,Manuel, Diccionario ob cit, p 61.
[67] Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 63. Código Orgánico
Tributario 2001, Artículos 20 y 27.
[68] Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999 Artículo 64;
en este sentido es oportuno señalar que la Ley Orgánica de la Administración
Financiera del Sector Público publicada en la Gaceta Oficial No 39.465 de fecha
14 de Julio de 2010, en su artículo 171 deroga el artículo 1º in fine, en
cuanto se refiere al Fisco como personificación de la Hacienda Pública, entre
otras normas.
[69] Sobre las
formalidades que reviste el contrato de donación en Venezuela, véase el
artículo 1.439 ya citado.
[70] Lupini
Bianchi, Luciano, ob cit, p 7
[72]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999,
Artículo 70.
[73] La
donación indirecta así concebida se diferencia de la donación disimulada en
cuanto resulta de un acto serio, cuya apariencia es congruente con la realidad
de los hechos, no contiene falsedad o simulación alguna. La donación disimulada
por el contrario, se caracteriza por cuanto se presenta como un acto oneroso
frente a terceros, toda vez que bajo esa fachada las partes disimulan en realidad
un acto a título gratuito [Lupini Bianchi Luciano, Forma de la Donación y
Donaciones Indirecta. Estudios de Derecho Privado. Academia de Ciencias
Políticas y Sociales. Estudios Jurídicos No 85, Caracas, 2010, p 13].
[75] Ley
de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos Artículo 7.
[76]
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos
Artículo 66
[77] Decreto
No 2001 de fecha 20 de Agosto de 1997 publicado en la Gaceta Oficial no 36.287
de fecha 09 de Septiembre de 1997.
[78] “…no se trata de transmisiones
gratuitas con desino a la fundación de establecimientos cuya ocupación principal sea realizar, sin
fines de lucro, actos de asistencia o de protección social, benéficos o con
destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto
religioso de acceso al público. En concepto del exponente, cuando la Diócesis recibe
una transmisión gratuita lo hace para la Iglesia, cuyo gobierno ejerce; y, por
lo tanto, son aplicables las disposiciones del Código Civil sobre prohibiciones
para recibir herencias o donaciones, con las solas excepciones a que se
refieren la Ley de Patronato Eclesiástico y el Convenio celebrado con la Santa
Sede” Cfr Salazar Maza Temístocles,
Opinión sobre la Donación de ña Compañía SHELL DE VENEZUELA y la Diócesis de
Cabimas, Estado Zulia, ob cit.
[79] Sobre la interpretación de estas
normas relacionadas, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera
y Tributaria SENIAT ha señalado en su doctrina: “Se infiere de las normas supra
transcritas, que los requisitos concurrentes necesarios para que proceda la
exoneración del impuesto sobre donaciones a los establecimientos privados son
1. Que no persigan fines de lucro y 2 Que estén dedicadas principalmente a
realizar actividades de carácter científico, docente, artístico, cultural,
deportivo, recreacional o de índole similar, así como los que se dediquen a
realizar actividades benéficas, asistenciales, de protección social o con
destino a la fundación de establecimientos de la misma índole. SERVICIO
NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA SENIAT. BOLETÍN DE DOCTRINA TRIBUTARIA NO 5. CARACAS
2000, P 512 Y 513.
[80] Decreto
No 2.194 de fecha 08 de junio de 1988, publicado en la Gaceta Oficial No 33.988
de fecha 15 de junio de 1988.
[81] Sobre la
vigencia de los Decretos 2.024 de fecha 30 de mayo de 1983 y 2.194 de fecha 08
de junio de 1988, puede consultarse a Itriago Machado Miguel Ángel y Antonio.
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Análisis especialmente referido a
las Instituciones sin fines de lucro. Ediciones del Escritorio Dr Pedro L
Itriago P Caracas octubre 1996.
[82] Ley del
Libro de fecha 20 de Marzo de 1997,
publicada en la Gaceta Oficial No 36.189 de fecha 21de Abril de1997
[84] Providencia
Administrativa No SNAT/2013/0050 de fecha 29 de Julio de 2013 publicada en la
Gaceta Oficial No 40.126 de fecha 29 de Julio de 2013.
UNA ASOCIACION CIVIL SIN FINES DE LUCRO (EN ESTE CASO SE TRATA DE UN PARCELAMIENTO DE VIVIENDAS) DEBE EMITIR FACTURAS FISCALES A LOS PARCELEROS POR LOS GASTOS OCASIONADOS DE LAS AREAS COMUNES DE ACUERDO A SU ALICUOTA?
ResponderEliminarDisculpe la pregunta, bajo que Instrumento puede una Fundación Deportiva solicitar donaciones a Empresas Privadas? Cuales son los pro y contras para las Empresas?
ResponderEliminarBuen día! Mi esposo dejó unos haberes en la caja de ahorros de los profesores de la universidad donde laboraba. Según leí arriba, los mismos entran como exención para la declaración sucesoral, pero en el Seniat me dicen que no. Están en lo cierto?
ResponderEliminarBuenas quisiera saber donde puedo adquirir su libro sobre las sucesiones y donaciones. Agradecida de antemano
ResponderEliminarBuenas quisiera saber donde puedo adquirir su libro sobre las sucesiones y donaciones. Agradecida de antemano
ResponderEliminarGracias por su atención, por favor me podria indicar en mi correo donde puedo conseguir una ilustración pedagógica sobre sucesiones y donaciones en el sector salud Venezolano que muchas veces hacen las personas industrias y comercios cuyos bienes son rematados pero nunca dan cuenta claras despues sobre el uso que se les dá al dinero obtenido por dichos remates como tampoco dan cuentas claras sobre como son reflejadas las mismas al entrar en posesión y propiedad ante la Contraloria General de la República y quienes hacen sus donaciones si lo deben declarar ante el Seniat en sus declaracones Fiscales.
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