DEL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO
Resulta interesante describir los efectos tributarios que genera, desde la perspectiva económica la transmisión de derechos de usufructo, uso y habitación; siendo que los mismos pueden generarse de títulos completamente distintos y obviamente las consecuencias que conlleva el tratamiento tributario en las distintas leyes impositivas venezolanas; primeramente, en el entorno del derecho civil, el usufructo está definido en el artículo 583 del Código Civil que señala: “El usufructo es el derecho real de usar y gozar temporalmente de las cosas cuya propiedad pertenece a otro, del mismo modo que lo haría el propietario”. Por derecho real, en opinión de la doctrina es aquel derecho subjetivo que atribuye a su titular un poder o señorío directo e inmediato sobre una cosa determinada, sin necesidad de intermediario alguno personalmente obligado, y que impone asimismo a todo el mundo un deber de respeto o exclusión y cuando se trate de derechos reales limitados, un hacer o un no hacer conectado a un soportar [Roca Sastre, Ramón. Derecho Hipotecario, cita de Gert Kummerow A, Compendio de Bienes y Derechos Reales (Derecho Civil II) Ediciones Magón, Caracas, 1980,p 100]. De manera que, junto a la calificación jurídica y absoluta del derecho de propiedad, el denominado derecho real limitado constituye un poder directo sobre una cosa perteneciente a otro y confiere a su titular esa facultad de gozar en todo o en parte de esa utilidad que produce esa cosa ajena, sin conferir derecho a disponer de la misma; el usufructo constituye pues, una especie de derecho real limitado o denominado también derecho real de goce y esta constitución origina el llamado concurso de derechos (nudo propietario y usufructuario) sobre el objeto, la cosa, el bien mueble o inmueble, bienes inconsumibles, cosas fungibles, cosas infungibles, bienes corporales e incorporales, cosas singulares y cosas universales. En cuanto al título que lo origina o los constituye, los mismos pueden surgir por virtud de negocio jurídico y por usucapión; el Código Civil de 1942 contemplada para los padres en ejercicio de la patria potestad el derecho de usar y gozar del patrimonio de los hijos sometidos a su patria potestad, con las excepciones y cargas que la propia ley establece [Código Civil Venezolano 1942, Artículo 272encab (hoy derogado por la Reforma Parcial del Código Civil de 1982); en este último punto, la Ley Orgánica para la Protección de Niños Niñas y Adolescentes reformada según Gaceta Oficial No 5.859 de fecha 10 de Diciembre de 2007, al referirse a la administración de los bienes del hijo o hija, ordena la aplicación supletoria de las normas del Código Civil, a falta de norma expresa de esa ley, normas que por lo demás no existen; en esta materia, el Tribunal Supremo de Justicia dictó los Lineamientos que deben adoptar los Tribunales y Circuitos de Protección de Niños, Niñas y Adolescentes sobre la administración de los bienes de los niños, niñas y adolescentes en las causas de obligación de manutención, publicados en Gaceta Oficial No 38.974 de fecha 16 de Julio de 2008, sin expresar alguna norma referida en materia de administración de los bienes del hijo o hija, con lo cual, resulta aplicable lo dispuesto en el actual artículo 272 del Código Civil de 1982, según el cual, no están sometidos a la administración de los padres:1. Los bienes adquiridos por el hijo por herencia, legado o donación, con la condición de que los padres no los administren sin que esa condición pueda imponerse a los bienes obtenidos por legítima y 2. Los bienes que el hijo adquiera por donación, herencia o legado, aceptados en su interés contra la voluntad del padre y la madre que ejerzan la patria potestad; en este caso, los bienes excluidos de la administración de los padres, serán administrados por un curador especial que al efecto nombrará el Juez de Menores, siempre que donante o testador no hayan designado un administrador (hoy Juez de Protección de Niños, Niñas y Adolescentes LOPNA Art 177)En relación a la constitución del derecho de usufructo por vía de negocio jurídico, el usufructo puede configurarse por acto inter vivo como por acto lucrativo u oneroso; en este caso el usufructo como contrato o acuerdo de voluntades se perfeccionará con la concesión del derecho de uso, a cambio de una suma de dinero u otra cosa diversa; igualmente puede constituirse por donación con reserva de usufructo, donde puede también atribuirse al donatario la nuda propiedad y al donante, y después de él a una o varias personas que existan al hacerse esta reserva, de manera que, tratándose de transmisión gratuita por acto entre vivos, el usufructo puede conferirse: reservándose el propietario la nuda propiedad al otorgar el usufructo sobre la cosa a un tercero, o bien reservándose el propietario el derecho real limitado de goce y confiriendo a otra persona la nuda propiedad o desdoblando el usufructo y la nuda propiedad a favor de dos personas distintas. Igualmente, el usufructo puede constituirse por testamento o por contrato a título gratuito u oneroso, estableciéndose el usufructo a favor de varias personas, simultánea o sucesivamente [Gert Kumerow A, ob ct, p 443].
Un derecho inmanente del usufructo es el derecho de goce, el usufructuario tiene derecho de usar la cosa y disfrutar de ella, tal como lo haría el propietario; los frutos devengados del usufructo pertenecerán al usufructuario, de manera que los frutos naturales, una vez comenzado el usufructo que no estén desprendidos, pertenecerán al usufructuario y los que no estén desprendidos al finalizar el usufructo, pertenecerán al propietario; los frutos civiles pertenecen al usufructuario en proporción de la duración del usufructo. Ahora bien, ¿puede cederse legalmente el derecho de usufructo? La respuesta la encontramos en el artículo 597 del Código Civil: “El usufructuario puede donar, ceder o arrendar su derecho de usufructo, pero quedará siempre responsable de la cosa usufructuada por culpa o negligencia de la persona que le sustituya”. En este supuesto la doctrina incluye a los contratos de arrendamiento, con lo cual, se pone de manifiesto el denominado carácter personal del derecho de usufructo. En cuanto a la extinción del usufructo, el Código Civil señala en su artículo 619 las siguientes causas: 1- muerte del usufructuario; 2. renuncia del usufructuario; 3.expiración del término ( el usufructo no podrá ser mayor de treinta (30) años, si se tratare de usufructo temporal; 4. consolidación (reunión en una misma persona de las cualidades de usufructuario y propietario; 5. por no uso durante un plazo de quince (15) años y 6. por perecimiento total de la cosa sobre la cual fue establecido.
EL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO IVA.
La Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial No 38.632 de fecha 26 de Febrero de 2007, grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios; en cuanto a la gravabilidad de los servicios, los presupuestos normativos son: la prestación de servicios independientes a título oneroso ejecutados o aprovechados en el País, incluyendo aquellos que provengan del exterior, así como también el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio. En este sentido, la ley grava la cesión a título oneroso de bienes muebles e inmuebles, marcas, patentes, regalías, derechos de autor, obras artísticas, intelectuales, proyectos científicos, informáticos, técnicos, instructivos entre otros (activos tangibles e intangibles), entre los cuales podemos encuadrar a los derechos de usufructo mobiliario e inmobiliario en su caso.
EL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El usufructo y/o su cesión de uso o goce a título oneroso, es tratado bajo el concepto de renta de goce a los efectos del Impuesto sobre la Renta; en efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No 38.628 de fecha 16 de Febrero de 2007 grava los enriquecimientos netos, anuales y disponibles obtenidos en dinero o en especie por los contribuyentes en un Ejercicio Fiscal, es decir, grava la RENTA obtenida por el contribuyente al término de su Ejercicio Fiscal. Para que pueda ser gravado el usufructo, es necesario que el mismo sea de carácter oneroso, es decir, produzca renta para su titular, al contrario del usufructo a título gratuito, en este sentido, siguiendo la opinión de Antonio Martínez La Fuente, para llegar a determinar los usufructos que tributan por el impuesto hay que excluir los que tienen su origen en un acto gratuito, normalmente hereditario [Antonio Martínez La Fuente. Manual de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Marcial Pons, Madrid, 1997,pp 307-308] , con lo cual, es claro que el usufructo oneroso sería entonces objeto de impuesto a la renta o del patrimonio o bien del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. En la referida ley, puede apreciarse del artículo 5, entre otras rentas calificadas, que los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles (incluimos el producido por el usufructo), así como los derivados de regalías y participaciones análogas como su cesión, los dividendos, los sueldos y salarios, los honorarios profesionales y la enajenación de inmuebles y ganancias fortuitas se consideran disponibles en el momento en que son pagados (pago o abono en cuenta a los fines tributarios).
EL DERECHO DE USUFRUCTO Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.
El usufructo constituido por acto entre vivos o por acto mortis causa (testamentos), tiene un especial tratamiento a los efectos de la determinación y cálculo del Impuesto sobre Sucesiones y sobre Donaciones. La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 5.391 de fecha 22 de Octubre de 1999, distingue varias hipótesis de gravabilidad del usufructo; primeramente, el legislador calificó los denominados activos sucesorales presuntos (LISSD Art 18 numerales 4 y 5), es decir, gravar activos sucesorales que, aun cuando no estuvieren a nombre del causante al momento de abrirse su sucesión, hubieren salido de su patrimonio, sea por actos entre vivos, sea por actos mortis causa; en este sentido, el artículo 18 de la citada ley señala: Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta ley: 4. Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por las personas contempladas en el ordinal anterior, siempre que la operación se hubiere realizado en los tres(3) años anteriores a su fallecimiento. En este supuesto, se considera gravable con el impuesto de sucesiones, los bienes muebles e inmuebles que fueren adquiridos por el causante en usufructo y en nuda propiedad, es decir, adquiridos por el causante para su uso y obtención de frutos devengados, sea ese usufructo vitalicio o vidual o por tiempo determinado, y en nuda propiedad es decir, con la condición de propietario precario, pues no podrá perturbar los derechos de ese usufructuario mientras exista el usufructo; la nuda propiedad supuso la desmembración del derecho de propiedad, de manera que, al abrirse la sucesión, no existirían bienes que gravar con el impuesto. Ahora bien, este numeral sujeta la gravabilidad a dos condiciones concurrentes: en primer lugar la variable temporal, es decir, el tiempo necesario para que opere la presunción gravable es de tres (3) años a contar desde la fecha en que constituyó el usufructo y/o nuda propiedad hasta la fecha de la apertura de la sucesión, y en segundo lugar la variable de vinculación entre el causante usufructuario y las personas designadas como nudo propietario(s); en este sentido, el mismo artículo 18 en su numeral 3 enumera tales casos: 1. Personas vinculadas al causante usufructuario en su condición de herederos intestados; 2. Personas vinculadas al causante usufructuario en su condición de herederos testamentarios o legatarios; 3. Personas vinculadas al causante usufructuario en su condición de interpuestas o interpósitas personas (padre, madre , ascendiente o hermano del declarado incapaz CCV Art 848) y 4. Personas morales vinculadas al causante usufructuario o bien a beneficiarios de la nudo propiedad, (en este sentido, personas jurídicas, fundacionales, corporaciones, asociaciones, personas de derecho público, de derecho privado, entre otras). Asimismo, el numeral 5 del citado artículo señala “Forman parte del activo de la herencia a los fines de esta ley: 5. Los bienes enajenados a título oneroso por el causante en nuda propiedad y con reserva de usufructo a estas mismas personas, dentro de los cinco (5) años anteriores a su fallecimiento”. Este numeral, al igual que su antecesor, establece dos condiciones para el gravamen a las sucesiones: 1. variable temporal, es decir, el tiempo transcurrido entre la enajenación efectuada por el causante y la fecha de la apertura de la sucesión y 2. variable de vinculación entre el causante enajenante bajo las modalidad de desmebramiento de la propiedad y las personas designadas en la operación de venta como usufructuarios y nudo propietarios. Asimismo, para la determinación de la base imponible de cálculo del impuesto sobre sucesiones, en los casos de transmisión de derechos de usufructo, uso, habitación y renta vitalicia, el artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones distingue cuatro (4) reglas: 1. transmisión de usufructo, uso o habitación vitalicios o nuda propiedad; 2. transmisión simultánea de usufructo, uso, habitación vitalicios a personas de diferentes edades; 3. constitución de renta vitalicia o por tiempo determinado a favor de uno o varios herederos o legatarios y 4. transmisión o constitución de renta por tiempo determinado, sobre la base de dos tabuladores fraccionados e indicados en la norma: uno referido a la edad del beneficiario, valor del usufructo, uso o habitación y valor de la nuda propiedad y otro que se aplica en los casos en que el causante testador hubiere constituido renta vitalicia a favor de uno o más beneficiarios, fraccionado sobre la base de la edad del beneficiario y la fracción del capital anual productor mensual de la renta sobre un 6%. Sin embargo, cuando se trate de transmisión de estos derechos de usufructo, uso , habitación o renta vitalicia o por tiempo determinado a favor de beneficiarios, no por acto mortis causa (testamento) sino por acto gratuito entre vivos (donación), la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala en su artículo 69: En los casos en que se constituyan gratuitamente por acto entre vivos derechos de usufructo, uso, habitación, nuda propiedad o pensión periódica, el valor de estos derechos se determinará conforme a las reglas establecidas en los artículos19, 20, 21 y 22 de esta Ley”.
Los casos típicos y frecuentes bajo esta modalidad la configura la constitución de usufructo de parte de los padres a favor de los hijos por medio de documentos autenticados o reconocidos y aun hasta registrados en la Oficina de Registro Inmobiliario correspondiente, lo resaltante de este supuesto es considerar si el causante en vida confiere los derechos de usufructo a favor de sus hijos o descendientes, sea de forma vitalicia, es decir, por toda la vida del beneficiario y luego se produce el fallecimiento del denominado usufructuante, ¿es exigible la determinación y pago del impuesto sobre donaciones? ¿es exigible en este caso la determinación del impuesto sobre sucesiones al no ser un acto mortis causa? Primeramente es necesario aclarar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, el impuesto sobre donaciones se causa desde el momento en que se manifiesta ante el Fisco Nacional la voluntad de donar y debe cancelarse antes del otorgamiento de cualquier documento en que se formalice o confiera autenticidad a la donación.” De acuerdo a esta norma parcialmente transcrita, el impuesto sobre donaciones se causaría en el momento en el cual las partes anteriormente identificadas constituyen por contrato el derecho de usufructo a favor de los beneficiarios, por ser ese instante en el cual se perfecciona la donación y se genera la obligación tributaria, la cual se materializará mediante la elaboración y presentación de la respectiva declaración de impuesto sobre donaciones, empleando el mismo Formulario S32 para la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y procediendo a pagar el impuesto determinado de acuerdo a la tarifa del artículo 7 de esta ley, en los plazos legales fijados al efecto, declaración que, conjuntamente con el certificado de solvencia expedido por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT competente, deberán ser exhibidos al funcionario notario o registrador; si ocurriere la muerte no del beneficiario sino del causante, operaría la causal de extinción del derecho de usufructo mencionada con anterioridad en el citado artículo 619 del Código Civil, según la cual, el usufructo constituido se extingue por consolidación de la persona del usufructuario y propietario, en el caso bajo comentarios, el nuevo propietario vendría a ser el heredero beneficiario en su condición de pariente consanguíneo o por afinidad bajo la forma ab intestato o bien si hubiese sido designado por testamento, la ley de la materia no regula el caso expreso en que el beneficiario sea un tercero ajeno a la relación jurídico tributaria entre causante y beneficiario, en tal caso, habría que considerar la extinción de las obligaciones por haber obrado novación, sin perjuicio de los derechos preferentes que pudiere demandar y ostentar el Fisco Nacional (la República) como sujeto acreedor, o bien, podría suceder que, se consideraría incrementado el patrimonio del tercero con ocasión del término del usufructo, supuesto en el cual bien podría tributar, ya no por virtud del impuesto de sucesiones y donaciones sino por virtud del impuesto sobre la renta u otro impuesto que grave la tenencia de patrimonio improductivo.
Juan Carlos Colmenares Zuleta.
Referencias:
1. Gert Kummerow Aigster Compendio de Bienes y Derechos Reales (Derecho Civil II) Bienes y Derechos Reales. Ediciones Magón. Caracas, 1980,
2. Juan Carlos Colmenares Zuleta. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Ediciones Lizcalibros, Caracas, 2ª Reimpresión 2011
3. Antonio Martínez La Fuente. Manual del Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Marcial Pons. Madrid, 1997.
4. Ley de Impuesto sobre la Renta 2007
5. Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos 1999
6. Ley de Impuesto al Valor Agregado 2007.
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