jueves, 7 de julio de 2011

EL RECURSO JERÁRQUICO EN MATERIA TRIBUTARIA

EL RECURSO JERÁRQUICO EN MATERIA TRIBUTARIA

1.    NOTAS SOBRE ALGUNOS ANTECEDENTES REPRESENTATIVOS DEL RECURSO JERÁRQUICO.
La doctrina administrativa definió el RECURSO JERARQUICO como la solicitud dirigida al superior jerárquico para que éste revise la decisión impugnada y la revoque o reforme [Lares Martínez, Eloy. Manual de Derecho Administrativo. Ediciones UCV Caracas, 1978]. Con anterioridad a la vigencia de instrumentos legislativos valiosos entre nosotros como la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1982, la regulación de las normas sobre el Recurso Jerárquico estaban dispersas a lo largo de la legislación existente; en este particular, la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, cuya última reforma tuvo lugar en el año 1974, señalaba que contra las sanciones de multas impuestas por Inspectores y Fiscales de Hacienda y por los Administradores de Rentas Nacionales, podría ejercerse apelación para ante el respectivo Ministro de quien dependan estos funcionarios. Igual norma encontramos en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966 al señalar esta normativa hoy derogada, en caso de sanciones de multas impuestas por los empleados fiscales, podrá apelarse para ante el Ministro de Hacienda en el término de cinco (5) días hábiles a contar de la fecha de la notificación que se haga al interesado [Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial No 1.077 Extraordinario de fecha 17 de Enero de 1967, artículo 74].
Autores como Allan Brewer Carías, con anterioridad a la vigencia de la actual Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así: “El Recurso Jerárquico o de Alzada, también denominado por algunas leyes Recurso de Apelación, es la reclamación que contra un acto administrativo se interpone para ante el superior jerárquico en el orden administrativo, por estimar que dicho acto lesiona un interés legítimo o un derecho subjetivo; es aquel medio de impugnación del acto administrativo ejercido para ante el superior jerárquico de la autoridad administrativa que dictó el acto impugnado [Brewer Carías, Allan, Las Instituciones Fundamentales del Derecho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana, Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, Colección Tesis de Doctorado Volumen IV. Caracas, 1964]; en ese entonces legislativo, era comúnmente aceptado tanto por la doctrina administrativa y la jurisprudencia tanto de la antigua Corte Federal y de Casación y posteriormente por la hoy extinta Corte Suprema de Justicia, que este recurso sólo era admisible en caso que una ley expresamente lo consagrare, hoy en día no es necesario que una ley en particular lo contemple, ya que resulta connatural al ejercicio pleno del derecho a la defensa del ciudadano, en este caso, administrado titular de derechos subjetivos e intereses personales legítimos lesionados con motivo de la actuación administrativa. No obstante esta escenario de aplicación teórico pragmático que regía en ese tiempo, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1978, publicada en Gaceta Oficial No 2.277 Extraordinario de fecha 23 de Junio de 1978, reguló en su articulado, el régimen de los recursos administrativos y contencioso fiscal contra los actos de liquidación fiscal; en particular, al referirse a los recursos administrativos, preveía el denominado RECURSO DE RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA el cual debía ser interpuesto por el contribuyente ante la Administración General del Impuesto sobre la Renta, por órgano de la Administración que lo originó, dentro del lapso de quince (15) días hábiles que se contaban a partir de la fecha de recibo de la planilla de liquidación; el órgano competente en ese entonces para el conocimiento y decisión de este recurso era la SALA DE RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA, prevista en la anterior estructura organizativa y jerárquica del Ministerio de Hacienda; vemos pues, como en este caso preciso, no se admitía Recurso Jerárquico contra los actos administrativos contenidos en los actos de liquidación fiscal, aun así, si el órgano competente para su conocimiento y decisión era un órgano de rango superior al órgano emisor del acto de liquidación, pudiera pensarse que de hecho constituía esta vía un Recurso Jerárquico contra tales decisiones; esta observación nos lleva a diferenciar necesariamente entre la naturaleza jurídica de ambos recursos administrativos, ya que el denominado Recurso de Reconsideración Administrativa, como su nombre lo indicaba e indica, debía ser interpuesto ante el propio funcionario emisor del acto, en opinión de la doctrina administrativa, es el que se interpone ante la misma autoridad que adoptó el acto, para que esta reconsidere la decisión adoptada [Luis Beltrán Guerra. El Acto Administrativo La teoría del Procedimiento Administrativo. Ediciones de la Procuraduría General de la República. Colección Estudios Jurídicos Especiales No 2, Caracas, 1977]. Al lado del recurso jerárquico y de reconsideración, figuraba el denominado Recurso de Gracia o Súplica, mediante el cual, la administración revisaba el acto en función exclusiva de una facultad discrecional, sobre la base de razones de oportunidad, de mérito y de equidad; así se preveía en la ya citada Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 1966 en su artículo 75 que confería al Ejecutivo Nacional, a petición del interesado, y cuando las circunstancias lo justificaren la reducción o eximición de las penas aplicadas conforme a esa ley, mediante escrito presentado en el término de diez (10) días  de notificada la planilla de liquidación provisional de derechos sucesorales; de igual modo, el Código Orgánico Tributario de 1983 publicado en la Gaceta Oficial No 2.992 Extraordinario de fecha 03 de Agosto de 1982,en su artículo 93 señalaba que el superior jerárquico del órgano que impuso la sanción pecuniaria podía, por vía de gracia, eximir total o parcialmente de la misma a quienes lo solicitaren, siempre que no hubiere habido intención dolosa a juicio de la autoridad que deba decidir y siempre que la sanción no haya sido impuesta por defraudación, y el lapso para la interposición de este recurso de gracia o súplica era de diez (10) días hábiles siguientes a la fecha en la cual la sanción quedó definitivamente firme; vemos pues en este que se consagraba un recurso denominado atípico  de gracia o súplica contra un acto administrativo firme.
2.    EL RECURSO JERÁRQUICO EN LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos promulgada en el año 1982 vino a consolidar las imprecisiones dogmáticas y procedimentales que surgían con motivo de la interposición del recurso jerárquico; luego de varios proyectos de Ley de Procedimiento Administrativo (proyecto Polanco, proyecto Guerra, entre otros, al establecer por vez primera en el texto de una ley orgánica la conceptualización del recurso jerárquico al señalar que este recurso procederá cuando el órgano inferior decida no modificar el acto de que es autor en la forma solicitada en el recurso de reconsideración, en un lapso de quince (15) días siguientes a la decisión del recurso de reconsideración, de suerte que, constituía prerrequisito para el ejercicio del mismo el agotamiento del recurso de reconsideración, requisito éste hoy obviado de la mayoría de las legislaciones que consagran el ejercicio de los recursos administrativos y judiciales contra los actos del poder público, en los términos garantizados por la Constitución Bolivariana de 1999. En el caso de institutos autónomos este recurso jerárquico podrá ser intentado contra las decisiones de los órganos subalternos de los Institutos Autónomos por ante los órganos superiores de ellos, en este caso, dichos órganos estarían representados por los denominados organismos de adscripción de dichos institutos autónomos, y en cuanto a la decisión del recurso jerárquico, apunta la Ley de la materia que el mismo deberá conocerse y decidirse en el lapso de noventa (90) días siguientes a su presentación, en este caso, días hábiles a tenor de lo dispuesto en el artículo 42 de la citada Ley [Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos publicada en la Gaceta Oficial No 2.818 Extraordinario del 1 de Julio de 1981, artículos 91,95]. En el orden de ideas que venimos exponiendo, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos resulta aplicable de forma supletoria a la materia tributaria, por expreso mandato del artículo 148 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001.
3.    EL RECURSO JERÁRQUICO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
Con la promulgación del primer Código Orgánico Tributario de 1982 y vigente a partir del 31 de Enero de 1983, que se regula la naturaleza, forma y procedimiento para la interposición del denominado Recurso Jerárquico, viniendo así a colmar ese vacío normativo en materia tributaria y unificar los criterios legales existentes hasta ese entonces. En el Código Orgánico Tributario de 1982 reguló el recurso jerárquico al señalar que los actos de la administración tributaria de efectos particulares o generales que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición de este recurso [Código Orgánico Tributario 1982, artículo 153]; en la Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario vigente a partir del mes de agosto de 1994, se suprimió la posibilidad de impugnar mediante el ejercicio del recurso jerárquico los actos administrativos de efectos generales dictados por la Administración Tributaria aun cuando lesionaren intereses legítimos, personales y directos del contribuyente. En relación a las fases del procedimiento para el conocimiento y decisión del Recurso Jerárquico, los Códigos Orgánico Tributarios de los años 1982 y 1994 señalaban el lapso improrrogable para su interposición que era de veinte (20) días a contarse a partir de la fecha de notificación del acto a impugnar, circunstancia que determinaba su declaratoria de denegación, para el caso que dicho recurso no hubiere sido interpuesto en el lapso antes fijado, así como lo atinente al plazo de decisión el cual estaba fijado en cuatro (4) meses a contarse a partir de la fecha de su interposición y del mismo modo, todo lo relativo a las normas que facultaban a la Administración Tributaria para actuar de oficio en el esclarecimiento de los hechos controvertidos.
Ahora bien, cuáles son las normas vigentes en el Código Orgánico Tributario de 2001 sobre el Recurso Jerárquico?
De acuerdo al artículo 242 del citado Código, el Recurso Jerárquico procede contra: 1. Todo acto administrativo tributario de efectos particulares que determinen tributos (actos de determinación tributaria); 2. Todo acto administrativo que resulte de un procedimiento de imposición de sanciones 8actos emanados de la Administración Tributaria en ejercicio de la potestad sancionatoria dispuesta por ley  y 3. Todo acto administrativo que afectare con su emisión y notificación de cualquier forma los intereses legítimos, personales y directos; el concepto de interés legítimo, personal y directo deviene en lo que hoy es una garantía constitucional según la cual, garantiza a toda persona el derecho de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, así como a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente [Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Artículo 26]; en este sentido, y con vista de esta última disposición constitucional, el Tribunal Supremo de Justicia ha derogado la interpretación clásica del interés legítimo, personal y directo dimanada de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, para dar paso a la nueva interpretación de lo que debe entenderse por interés; en tal sentido, la Sala Político Administrativa del TSJ en sentencia de fecha 13 de Abril de 2000 señaló: …el interés para recurrir que exige la nueva Constitución, obviamente sigue siendo “legítimo”, ya que el ordenamiento jurídico no puede proteger intereses ilegítimos. La legitimidad del interés en consustancial al interés como criterio de legitimación para la admisión del recurso contencioso administrativo, pues el ordenamiento jurídico no puede otorgar protección a los particulares en razón de intereses contrarios a la Constitución o a las leyes… en lo que respecta a la condición de “directo”, debe afirmarse que a partir de la entrada en vigencia de la nueva Constitución no se puede exigir tal condición a los recurrentes. Así que, cuando el particular pueda obtener de la impugnación del acto administrativo una ventaja o evitar un perjuicio, aunque no exista una relación inmediata entre la situación derivada o creada por el acto administrativo y el recurrente, debe admitirse que éste es titular de un “interés indirecto”, lo cual lo legitima para ejercer el recurso contencioso administrativo [SPA-TSJ-caso BANCOFIVENEZ vs Junta Emergencia Financiera en Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia. Colección Textos Legislativos No 28 Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2005,pp 192-193]; Del mismo modo, la actual Ley Orgánica de Jurisdicción Contencioso Administrativa publicada en la Gaceta Oficial No 39.451 de fecha 22 de Junio de 2010, somera y lacónicamente enuncia o intuye la definición de legitimación e interés al señalar en su artículo 29 que están legitimadas para actuar en la jurisdicción contencioso administrativa todas las personas que tengan un interés jurídico actual; estas consideraciones serán aplicables al momento de que el órgano superior decisor del Recurso Jerárquico compruebe que se llenan los extremos señalados por el Código Orgánico Tributario al exigir de parte del contribuyente recurrente el interés legítimo, personal y directo en el asunto. Es también un rasgo característico de nuestro Recurso Jerárquico Tributario, en cuanto a la naturaleza del acto a impugnar, que el mismo sea un acto administrativo no firme, es decir, que, no haya transcurrido el lapso legal para su impugnación sin ejercicio oportuno del recurso correspondiente, por contraposición al acto administrativo firme o que ha causado estado, señalando como aquél que agota la vía administrativa y que configura la palabra final de la Administración sobre un problema determinado [Lares Martínez, Eloy. Manual de Derecho Administrativo. Ediciones UCV 10ª Edición, Caracas, 2001, p 142]. Sobre las exigencias de orden legal para la impugnación de un acto administrativo la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplicable de forma supletoria a la materia tributaria señala en su artículo 85 que los interesados podrán interponer los recursos administrativos contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento (acto definitivo) imposibiliten su continuación (acto de ejecución), cause indefensión (acto final) o lo prejuzgue como definitivo (acto definitivo tácito), cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.
Entre los supuestos de no procedencia del recurso jerárquico el Código Orgánico Tributario de 2001 señala en su artículo citado 242:
1.    Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributación,
2.    Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República, de conformidad con lo dispuesto en los respectivos tratados internacionales
3.    En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes.
En el primer supuesto están integrados aquellos actos administrativos que se emitieren y notificaren con motivo de los denominados procedimientos amistosos previstos en los Tratados para Evitar la Doble Imposición; a estos efectos, se entiende por tratado para evitar la doble imposición o tributación, aquel convenio internacional suscrito por dos o más países que conformen la Comunidad Internacional de Estados, a través del cual se regulan los modos o formas que impliquen disminución o eliminación de doble o múltiple tributación para personas naturales y jurídicas residentes o no en el Estado donde se produce la ganancia o beneficio económico normalmente gravables de acuerdo a su propio orden tributario interno; en los casos en que entren en conflicto las normas del tratado internacional, al cual los estados contratantes están sujetos por haber consentido en obligarse, en los términos de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados y demás normas ius cogens, en razón de resultar gravables para un mismo sujeto pasivo determinados beneficios, rentas, patrimonio, sueldos, honorarios u otras ganancias en ambos estados, como por ejemplo, por calificar como residentes fiscales en ambos estados, el propio tratado (al menos los que siguen el Modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE),una denominada cláusula amistosa de procedimiento amistoso para que de mutuo acuerdo, las más Altas Autoridades representantes de cada Estado resuelvan determinado conflicto [sobre estos particulares recomendamos ampliamente al autor Joaquín De Arespacochaga. Planificación Fiscal Internacional. Ediciones Marcial Pons, Madrid, 1998]. Ahora bien, resulta incoherente el propio Código Orgánico Tributario con esta exclusión, respecto de lo que él mismo ha señalado en su artículo 1 Parágrafo Único, al señalar que los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previsto en su texto; si los procedimientos amistosos son optativos, y el contribuyente afectado hace uso de esta opción, nada obsta necesariamente para que no se produzca un acto o decisión administrativa contraria a sus intereses legítimos, personales y directos (hoy intereses colectivos y difusos o interés jurídico actual), que pueda perfectamente ser objeto de impugnación por los recursos ordinarios consagrados en la ley, por lo que consideramos que este numeral limita el derecho a la defensa del contribuyente, razón para calificarlo como inconstitucional.
En el segundo supuesto, se refiere a aquellos actos o decisiones de la Administración Tributaria del país de que se trate, dentro de lo que la doctrina ha calificado como método o mecanismo para evitar o disminuir la doble tributación y conocido en esta terminología como METODO DE DIVISIÓN DEL PRODUCTO, según el cual, mediante un acuerdo internacional, dos Estados con potestad tributaria para gravar determinada renta o bien, convienen en que únicamente uno solo de dichos Estados percibirá el impuesto que grave esa determinada renta o bien, pero luego la cantidad cobrada la repartirá con el otro Estado con el que la renta o el perceptor se encuentre en determinada situación [Mery Bóveda. Los Métodos para evitar la Doble Tributación Internacional en Venezuela. VI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Caracas, 2002]. En este particular consideramos similares los anteriores comentarios sobre la dudosa constitucionalidad de esta exclusión de los actos susceptibles de ser impugnados por medio del recurso jerárquico.
En tercer término, el Código Orgánico Tributario extiende la exclusión del recurso jerárquico en los demás casos expresamente contemplados en el Código o otras leyes; sobre este particular, el propio Código Orgánico Tributario por ejemplo no admite el recurso jerárquico en los casos de decisión denegatoria para el contribuyente a su solicitud de prórroga para el pago de obligaciones tributarias no vencidas (Artículo 46 tercer párrafo); este párrafo antes referido, fue declarado inconstitucional por parte de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia precisamente por violentar el derecho a la defensa; asimismo, existen otras normas del Código Orgánico Tributario que siguen transgrediendo el derecho a la defensa con la inadmisión del recurso jerárquico, como lo es la decisión denegatoria de la Administración Tributaria de conceder fraccionamientos y plazos para el pago (Artículo 47 Parágrafo Primero) y la inadmisión de recurso jerárquico contra el acto administrativo producto del procedimiento de intimación de derechos pendientes (Artículo214), entre otras normas igualmente atentatorias del derecho a la defensa; otra norma excluyente del recurso jerárquico inclusive de del ejercicio oportuno de cualquier recurso de parte del contribuyente la constituye la imposibilidad de impugnar los actos administrativos de contenido consultivo producto del procedimiento de la consulta tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 235 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto a la forma como debe interponerse el recurso jerárquico, primeramente resulta necesario mencionarlos requisitos exigidos al efecto por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en este sentido, cuando el procedimiento se inicie por solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:
1.    El organismo al cual está dirigido,
2.    La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe como representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio, nacionalidad, estado civil, profesión y número de la cédula de identidad o pasaporte,
3.    La dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes,
4.    Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con toda claridad la materia objeto de la solicitud,
5.    Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso,
6.    Cualesquiera otras circunstancias que exijan las normas legales o reglamentarias,
7.    La firma de los interesados.
Por su parte, el Código Orgánico Tributario señala al respecto en su artículo 243 como requisitos exigibles al recurso jerárquico:
1.    Interposición por escrito,
2.    Expresión de las razones de hecho y de derecho en que se funda,
3.    Asistencia o representación de abogado o profesional afín a la materia tributaria
4.    Acompañar al escrito de recurso, del acto u actos administrativos impugnados o su plena identificación
5.    Anunciar o promover pruebas a evacuarse en el lapso probatorio
6.    El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito de deduzca su verdadero carácter.
En relación a la asistencia o representación del profesional afín al área tributaria, si se actúa por medio de apoderado especial o general o bien por medio de representante legal estatutario del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, acreditará su representación en la primera actuación, si fuere el caso que se revocó el mandato conferido o se sustituyó en persona o abogado de confianza del poderdante, ésta sustitución o revocación solo surtirá efecto frente a la Administración Tributaria cuando esta circunstancia se haga del conocimiento de la autoridad, es decir, a los efectos de sustanciar el expediente administrativo, deberá anexarse el instrumento poder sustitutivo o revocatorio. Si el recurrente yerra y califica de forma indebida el recurso jerárquico con otra de las especies de recursos administrativos ordinarios (reconsideración, revisión, etc) el órgano decisor no lo desestimará, si del contexto del mismo se desprende que se trataba ciertamente del agotamiento del recurso jerárquico o no de otro.
En cuanto al órgano competente para la interposición del recurso jerárquico a los efectos de su tramitación y envío al órgano decisor competente señala el Código Orgánico Tributario a la oficina originadora del acto, sea esta, en el caso del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, las Divisiones de Fiscalización, las Gerencias de Tributos Internos, las Divisiones de Recaudación del domicilio fiscal del recurrente, sin perjuicio de lo dispuesto tanto en la Ley Orgánica de Administración Pública y de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos que señalan por igual a los órganos que integran la administración pública (en este caso a la administración tributaria) el deber de recibir y tramitar todos los recursos, escritos, consultas y demás actuaciones de parte de los administrados contribuyentes. Ahora bien, ¿cuál es el órgano competente para su conocimiento y decisión? Según la definición propuesta del recurso jerárquico, su conocimiento y decisión corresponde al órgano superior en jerarquía organizativa y funcional al órgano que dictó el acto administrativo impugnado (el órgano administrativo a quo). Si se tratare de actos administrativos dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, por órgano de sus dependencias, gerencias, divisiones, oficinas, sectores y unidades competentes; en este sentido, la Resolución No 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT publicada en la Gaceta Oficial No 4.881 Extraordinario de fecha 29 de Marzo de 1995 aun vigente, en ausencia de normas legales que delimitaran la competencia del funcionario, y en base a las normas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, se asimilaron las competencias de las Gerencias Regionales de Tributos Internos a las atribuidas a los Administradores de Rentas e Inspectores Fiscales Generales de Hacienda en concordancia con las disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre el particular, en especial se atribuyó a las mencionadas Gerencias Regionales de Tributos Internos, las facultades de recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario interpuestos por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico; asimismo, de acuerdo a la Resolución No 32 citada, se atribuyó a la Gerencia Jurídica Tributaria la facultad de supervisar, controlar, coordinar y evaluar la tramitación de los recursos administrativos, jerárquicos y de revisión, e igualmente, fue atribuida a la División Jurídica Tributaria de cada Gerencia Regional en particular la facultad de recibir, tramitar y decidir los recursos jerárquicos interpuestos ante la Gerencia Regional, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario [Resolución No 32 de fecha 29 de Marzo 1995 artículos 39 numeral 23, 94 numeral 14 y 100 numeral 6]. En la Reforma del Reglamento de Reorganización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, se atribuyó  a éste servicio autónomo, la competencia para el conocimiento y decisión de los recursos jerárquicos y de revisión previstos en el Código Orgánico Tributario; asimismo, el citado Reglamento de Reorganización previó en su artículo 31 la aplicación supletoria de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en los casos de recursos jerárquico y de revisión tributarios, así como su aplicación preferente si se tratare de recursos administrativos no tributarios; por su parte, todo recurso jerárquico distinto del recurso jerárquico aduanero y los de revisión serán interpuestos ante el Superintendente Nacional Tributario o en quien actúe por delegación (hoy Superintendente Nacional Aduanero y Tributario), en el caso preciso de los recursos aduaneros, se tramitarán de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, rigiendo de forma supletoria las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del Código Orgánico Tributario [ver Reglamento de Reorganización del SENIAT publicado en la Gaceta Oficial No 36.892 de fecha 15 de Febrero de 2000 artículos 3, numeral 9 y 31] . La Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, atribuyó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, el conocimiento, sustanciación y decisión de los recursos administrativos interpuestos contra los actos dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de conformidad con el ordenamiento jurídico y de todas las solicitudes y reclamaciones presentadas por los interesados, de acuerdo con las previsiones del ordenamiento jurídico [ver Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT publicada en la Gaceta Oficial No  37.320 de fecha 08 de Noviembre de 2001 artículos 4 numerales12 y 21, y 10 numeral 6]. Asimismo, fue atribuida a las Gerencias Regionales de Tributos Internos del SENIAT, por órgano de la División Jurídica Tributaria de cada una, y conforme a lo dispuesto en la citada Resolución No 32, el conocimiento y decisión del Recurso Jerárquico que se ejerza  exclusivamente contra las Resoluciones de Imposición de Sanción previstas en el procedimiento detallado en el Título IV, capítulo III referente al Procedimiento Administrativo de Verificación de Deberes Formales, los demás recursos jerárquicos corresponderá conocerlos y decidirlos, o bien el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario a través de su funcionario delegado, o bien por parte del Gerente General de los Servicios Jurídicos del SENIAT. Justamente, la organización de la antigua Gerencia Jurídico Tributaria (GJT) fueron objeto de modificación a partir del año 2005, mediante la cual se atribuyó a la ahora Gerencia General de los Servicios Jurídicos recibir, tramitar y elaborar los respectivos proyectos de decisión de los recursos jerárquicos interpuestos por los contribuyentes distintos de los recursos aduaneros y los ejercidos contra los actos del procedimiento de verificación de deberes formales, fijándose una cuantía igual o superior a Diez Mil (10.000) Unidades Tributarias [ver Providencia Administrativa No 0318 publicada en la Gaceta Oficial No 38.193 de fecha 24 de Mayo de 2005 sobre la Reorganización de la Gerencia Jurídico Tributaria, artículos 3 numerales 17, 18 y 19 y 13, numerales 1 y 2].
¿Cuál es el lapso para interponer el recurso jerárquico en los términos del Código Orgánico Tributario?
De acuerdo al artículo 244 del Código Orgánico Tributario, el lapso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna. En este sentido, el actual Código Orgánico Tributario, a diferencia de los Códigos de 1983, 1991 y 1994, se apartó del lapso tradicional fijado en veinte (20) días hábiles más el término de la distancia calculado a razón de 200 kilómetros por día en el caso especifico  de los recursos jerárquicos contra los reparos formulados por la Contraloría General de la República, fuesen o no de contenido tributario, según lo preveían de forma taxativa las derogadas Leyes de la Contraloría General de la República años 1975, 1984 y 1995. En el cómputo del lapso de los veinticinco (25) días hábiles debe acatarse lo dispuesto en el artículo 10 del Código Orgánico Tributario vigente, que señala, para el caso de cómputo de lapsos de tiempo por días, se contarán por días hábiles, salvo que sean continuos ,y en los casos en que el término o lapso venciera en día inhábil para la Administración Tributaria, se entenderá prorrogado hasta el primer día hábil siguiente; de la misma forma, es importante advertir que, si se trata de un acto administrativo tributario notificado al contribuyente por constancia escrita entregada por funcionario de la Administración Tributaria en persona distinta del contribuyente, o bien se notificare por medios postales, correos públicos o privados y correos electrónicos, o bien, mediante aviso de prensa, el lapso para que tenga validez y eficacia dicha notificación será a partir del quinto día hábil siguiente de verificada y sólo a partir de ese quinto día hábil, comenzará a contarse el lapso de los veinticinco (25) días hábiles para la interposición del recurso jerárquico [ver Código Orgánico Tributario 2001, artículos 10, 162 y 164]. Una vez interpuesto el recurso se da por iniciado el procedimiento administrativo correspondiente, por lo que deberá abrirse el expediente administrativo de acuerdo a lo previsto en el artículo 51 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos aplicable de manera supletoria, y asimismo, continuar con las fases del procedimiento tributario, previstas en los artículos 148 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
¿Cuándo tiene lugar la revocatoria del acto impugnado por errores materiales?
Primeramente debe señalarse que, con ocasión del recurso jerárquico interpuesto, antes de producirse su admisión, la oficina originadora y emisora del acto impugnado, si no es la máxima autoridad jerárquica, podrá revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio, en caso que se comprueben errores materiales de cálculo, dentro de los tres (39 días hábiles siguientes contados a partir de la interposición del recurso, produciéndose la revocatoria del procedimiento, si se modifica de oficio, el recurso continuará su trámite por la parte no modificada [Código Orgánico Tributario Artículo 246].
¿Se suspenden los efectos del acto administrativo impugnado con la interposición del Recurso Jerárquico?
Conforme al artículo 247 del Código Orgánico Tributario la interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido, salvo la utilización de medidas cautelares previstas en este Código. Son principios cardinales del acto administrativo la ejecutividad y ejecutoriedad del acto, y la excepción la supone el hecho de que sus efectos principales puedan detenerse por razón de haberse producido la suspensión total o parcial de los mismos; como regla general, la interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo norma legal en contrario, y precisamente, si la ejecución del acto pudiera causar grave perjuicio al recurrente o bien se trate de una impugnación sobre la base de la denuncia de vicios de nulidad absoluta de que adolece el acto impugnado, el órgano decisor competente podrá ordenar la suspensión, previa la constitución de caución o garantía suficiente, siendo el funcionario competente responsable por la insuficiencia de la caución fijada [Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos articulo 87]. Muy por el contrario, el Código Orgánico Tributario señala en su artículo 247 que la interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido, quedando a salvo la ejecución de medidas cautelares, en este caso, fijadas por el Órgano Jurisdiccional competente, de manera que, tratándose de este recurso, la regla general es favorable a la suspensión de los efectos del acto en vía administrativa; como excepciones a esta regla, no operará la medida de suspensión de los efectos del acto impugnado en los siguientes casos: 1. Sanciones de clausura de establecimientos; 2. Aplicación de penas de comiso o retención de mercancías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas y 3. Suspensión de la licencia para el expendio de especies fiscales y gravadas. Si la suspensión acordada solo se hizo en forma parcial, la Administración Tributaria podrá exigir el pago de la porción o porciones que no hubieren sido objetadas ni recurridas por el recurrente, o bien inclusive, quedará facultada la Administración Tributaria para solicitar al Tribunal competente la fijación de las ya referidas medidas cautelares.
¿Cuándo debe dictarse el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico?
Conforme al artículo 249 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria, admitirá el recurso jerárquico dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento del lapso para la interposición del mismo. Si la oficina que conocerá y decidirá el recurso jerárquico sea distinta a la oficina originadora y emisora del acto impugnado, este lapso de tres (3) días hábiles se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo.
¿Cuáles son las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico?
Conforme al artículo 250 del Código Orgánico Tributario, son causales de inadmisibilidad del recurso:
1.    Falta de cualidad o interés del recurrente,
2.    Caducidad del plazo para ejercer el recurso,
3.    Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.
4.    Falta de asistencia o representación de abogado
En primer lugar es causa de inadmisión la falta de cualidad o interés del recurrente; en este sentido, nos hacemos eco de las anteriores observaciones cuando tratamos lo atinente al interés colectivo y difuso y el interés jurídico actual del contribuyente.
En segundo lugar, es causa de inadmisión la caducidad del lapso para su ejercicio, esto es, que hubiere transcurrido íntegramente el lapso de veinticinco (25) días hábiles sin ejercicio oportuno del recurso, circunstancia que convierten firme el acto no impugnado; es de advertir que el lapso de 25 días hábiles es un lapso de improrrogable cumplimiento.
En tercer lugar, es causa de inadmisión la ilegitimidad del representante legal, bien porque los Estatutos Sociales no le facultan para tal representación, o bien porque el poder conferido no otorga esa facultad o bien el instrumento de mandato no estuviere otorgado en forma legal según las normas que sobre el contrato de mandato regulan el Código Civil y el Código de Procedimiento Civil.
En cuarto y último lugar, es causa de inadmisión la falta de asistencia o representación de abogado, circunstancia que contradice lo señalado en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario que en principio autorizaba la asistencia de abogado u otro profesional afín a la materia tributaria para el ejercicio del recurso jerárquico (Contadores Públicos, Administradores Comerciales, Licenciados en Ciencias Fiscales y Técnicos en Administración Tributaria), con lo cual queda claro que la asistencia o representación de cualesquiera de los profesionales mencionados entre paréntesis, provocará la inadmisión del recurso.
Señala el Código Orgánico Tributario en la norma citada, que, de sobrevenir alguna de las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico, se emitirá resolución administrativa que la declare debidamente motivada, y contra la cual podrá interponerse el Recurso Contencioso Tributario; ahora bien, en el caso que se surgiere alguna otra causa o situación suficientemente fundada por la cual no se admitiera el recurso jerárquico fuera de las causales taxativas, podría emitirse y notificarse un Auto de Inadmisión del recurso, lo cual abriría la factibilidad de recurrir de hecho ya no ante el seno de la Administración, sino ante el Tribunal Superior Contencioso Tributario, en resguardo del principio de tutela judicial efectiva y del necesario sometimiento al control de la legalidad de los actos del Poder Público; en todo caso deberá atenerse a lo dispuesto en las normas del Código de Procedimiento Civil, y en lo que esté regulado sobre el particular en la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
¿Está facultada la Administración Tributaria para intervenir en el procedimiento?
Como es lógico pensar, la respuesta es plenamente afirmativa, ya que la Administración Tributaria es parte en ese procedimiento, y conforme a lo dispuesto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, estará facultada para practicar todas las diligencias de investigación necesarias para el esclarecimiento del asunto y llevará los resultados al expediente administrativo, así como estará obligada a incorporar al expediente todos los elementos de juicio de que disponga [véanse Código Orgánico Tributario artículos 121, 127 y 177].
¿Cuál es la oportunidad legal para la promoción de las pruebas?
El lapso de pruebas se abrirá a partir del momento en que el recurso jerárquico sea admitido, es decir, cuando recaiga en el expediente el correspondiente Auto de Admisión, el cual será fijado de acuerdo a la complejidad del asunto controvertido y no podrá ser, en ningún caso, inferior a quince (15) días hábiles, los cuales admitirán prorroga hasta por el mismo tiempo, según la complejidad de las pruebas a evacuar; en este sentido, tal previsión, común para todo procedimiento administrativo tributario, está recogida en este texto legal, que consagra el denominado término de prueba, el cual será fijado de acuerdo a la complejidad de las pruebas y nunca será inferior a diez (10) días hábiles, prescindiéndose de la apertura del lapso de promoción, en aquellos procedimientos  que versaren sobre asuntos de mero derecho o cuando el contribuyente no haya anunciado ni promovido pruebas; en materia de evacuación de pruebas [Código Orgánico Tributario artículos 158 y 251] en cuanto a las pruebas a promoverse, el Código Orgánico Tributario señala que el interesado podrá invocar todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y confesión de funcionarios públicos, cuando implique ésta última, prueba confesional de la Administración y en cuanto a la valoración y apreciación de las pruebas, deberá tratarse de pruebas legales y pertinentes al asunto controvertido, encaso contrario, los medios promovidos deberán rechazarse en la resolución definitiva de manera motivada [Código Orgánico Tributario artículos 156, 158 y 159]; entre los medios de prueba encontramos las pruebas documentales, pre-constituidas, pruebas definitivas, experticias, inspecciones judiciales, testimoniales, entre otras admitidas.
En cuanto al lapso de evacuación o diligenciamiento de las pruebas, como se denomina en términos del derecho procesal civil, el procedimiento administrativo que implica el recurso jerárquico no regula en particular las modalidades en que deben producirse y desarrollarse esta fase probatoria, por lo que , en todo caso hace aplicables las reglas de evacuación previstas en el Código de Procedimiento Civil, y en particular interpretando extensivamente lo dispuesto en artículo 189 del Código Orgánico Tributario según el cual, el lapso de evacuación será de quince (15) días hábiles, al igual que el lapso de promoción de pruebas, pudiéndose inclusive solicitar prorroga del mismo, de acuerdo a la complejidad de la prueba evacuar.
Durante las fases del procedimiento, la Administración Tributaria, como parte en el mismo, podrá solicitar del contribuyente o su representante, y de entidades y particulares, en el lapso para decidir, todas las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así como requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con la materia controvertida, así como exigir ampliación de pruebas o su complementación de las presentadas si fuere el caso [Código Orgánico Tributario artículo 252].
¿Cuál es el lapso de que dispone la Administración Tributaria para decidir el Recurso Jerárquico?
De acuerdo al artículo 254 del Código Orgánico Tributario se fija a la Administración Tributaria un plazo de sesenta (60) días continuos para emitir y notificar la decisión del recurso, los cuales se cuentan a partir de la fecha en que haya culminado en el procedimiento la fase probatoria; se entiende quela norma se está refiriendo a la culminación del lapso de evacuación o diligenciamiento de la prueba previamente promovida en el Expediente Administrativo; por consiguiente, el precitado lapso de 60 días continuos debe empezar a computarse a después del último día del lapso fijado para evacuar las pruebas, e inclusive, si se hubiere dictado un auto concediendo prórroga del lapso de evacuación, deberá computarse una vez finalizado ese lapso prorrogado. En el supuesto de no apertura del lapso para promover y evacuar pruebas, el lapso de los 60 días continuos se contará a partir del día siguiente de aquél en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no apertura del lapso probatorio. Este nuevo lapso de sesenta (60) días continuos, modifica en su totalidad el anterior lapso de Cuatro (4) meses para el conocimiento y decisión del recurso jerárquico, fijado en los Códigos Orgánico Tributarios de los años 1983, 1991 y 1994.
¿Bajo qué forma se emite el pronunciamiento del órgano decisor sobre el Recurso Jerárquico?
La Gerencia General de los Servicios Jurídicos (SENIAT)  o la División Jurídico Tributaria de cada Gerencia Regional de Tributos Internos (SENIAT) o el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario (SENIAT) o su funcionario delegado al efecto, emitirá una RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA que como todo acto administrativo requerirá los requisitos de emisión (de fondo y de forma) exigidos por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; con este acto se cierra el procedimiento revisorio activado con motivo del recurso jerárquico y por tanto deberá tenerse como un acto administrativo definitivo; La decisión contenida en la  RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA, debidamente emitida y notificada por los medios legales, podrá: 1.Confirmar el fundamento del acto impugnado con lo cual se declarará SIN LUGAR el Recurso Jerárquico; 2. Reformar el fundamento del acto impugnado con lo cual se declarará PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico y 3. Revocar el fundamento del acto impugnado con lo cual se declarará CON LUGAR el Recurso Jerárquico y se declarará la NULIDAD ABSOLUTA o NULIDAD RELATIVA del acto impugnado; la nulidad absoluta apareja la extinción del acto administrativo y todos sus efectos en razón de su ilegalidad o inconstitucionalidad demostrada; la nulidad relativa apareja la anulabilidad del acto impugnado, produciéndose lo que se conoce como CONVALIDACIÓN del acto impugnado; son ambas potestades de la Administración Tributaria como Administración Pública, declarar la nulidad absoluta del acto impugnado o bien la nulidad absoluta con lo cual se convalida más un se extingue el acto en sus efectos fundamentales; por ejm si hubiese defecto en las notificaciones o no se hubiere notificado en la forma legal, o bien el funcionario hubiere incurrido en extralimitación de sus funciones en la ejecución del acto impugnado, o bien porque el acto carezca de motivación.[véase Código Orgánico Tributario artículos 236 a 241; Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos artículos 19 y 29].
¿Qué sucede en caso de silencio de parte de la Administración Tributaria en la decisión del recurso jerárquico?
En este supuesto, el Código Orgánico Tributario señala que, si vencido el lapso de los sesenta (60) días continuos que tiene para decidir, no emite ni notifica la Resolución Administrativa correspondiente, la Administración Tributaria o el órgano competente al efecto, habrá operado el silencio administrativo por cuanto se considerará que ha resuelto negativamente, con lo cual el interesado podrá ejercer el recurso inmediato siguiente, sin que esta omisión releve de responsabilidad administrativa al funcionario que ocasionó la omisión o la demora [Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos artículo 4]. si se omite la Resolución Administrativa o si se hubiere ejercido de forma subsidiaria el recurso contencioso tributario conjuntamente con el recurso jerárquico, la Administración Tributaria enviará el recurso al Tribunal competente; esta medida, como ya dijimos, no releva de responsabilidad al funcionario que originó la omisión sin justificación; en el caso que el  contribuyente recurrente, una vez vencido el lapso de los sesenta (60) días continuos sin que se verificare respuesta efectiva y hubiere impugnado las actuaciones ante el Tribunal por obrar el silencio administrativo negativo, la Administración Tributaria se abstendrá de de emitir pronunciamiento alguno [Código Orgánico Tributario artículo 255].
4.EL RECURSO JERÁRQUICO CONTRA LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS DE CONTROL FISCAL
De acuerdo a la disposición constitucional, corresponde a la Contraloría General de la República el control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales y gozará de autonomía funcional, administrativa y organizativa y orientará su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control; asimismo, integrará el Poder Ciudadano que se ejercerá a través del Consejo Moral Republicano [CRBV Arts 273 y 287]. Una de las modalidades del ejercicio del control fiscal externo la constituyó y constituye, por su rango autonómico como órgano del Poder Público, el control fiscal posterior sobre los ingresos, gastos y bienes nacionales (hoy bienes públicos y nacionales) y una de las materializaciones del ejercicio del control posterior en materia de ingresos ha sido y es la formulación de los reparos tributarios dirigidos a los contribuyentes, cuentadantes, garantes o responsables; es un tema aparte considerar si el reparo estará dirigido solo al contribuyente o a la gestión del funcionario investigado, nos vamos a referir a la responsabilidad en que incurre el contribuyente cuando la Contraloría General de la República formula el reparo, bien por el examen de la cuenta (cuentas de rentas que rinden los funcionarios fiscales que manejan y custodian ingresos tributarios (impuestos, multas, etc) donde figurarán las declaraciones de esos contribuyentes, o bien por el ejercicio de las facultades de fiscalización conferidas al Organismo; ahora bien, ¿qué señalaban las derogadas Leyes de Contraloría de los años 1975, 1984 y 1975 sobre la posibilidad legal para el contribuyente de interponer el recurso jerárquico? La Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial No 1.712 Extraordinario de fecha 06 de Enero de 1975 disponía que el recurso jerárquico contra las decisiones de los funcionarios emisores del reparo, ante el órgano superior jerárquico (en este caso ante el Contralor General de la República o funcionario delegatario) podrá interponerse dentro de los diez (10) días continuos siguientes a la fecha de su notificación al interesado, en este caso, no habrá lugar a la interposición de recurso de reconsideración y la decisión del recurso jerárquico agotaba la vía administrativa. [Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1975, artículos 94 y siguientes]. La Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial No 3.482 Extraordinario de fecha 14 de Diciembre de 1984 admitía la posibilidad legal para el cuentadante, garante, contribuyente o responsable de impugnar el reparo formulado en el lapso de treinta (30) días continuos más el término de la distancia calculado a razón de 200 kilómetros por día; propiamente no calificaba dicho recurso, pero en atención a las facultades conferidas al Contralor General de la República en materia de administración de personal y ejercicio de la potestad jerárquica, correspondía a un recurso jerárquico; no obstante, esta normativa resultaba aplicable al caso de los reparos no tributarios notificados a las personas antes mencionadas en materia de control posterior del gasto y no de los ingresos, caso en los cuales, resultaban preferentemente aplicables las normas del Código Orgánico Tributario[Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1984 artículos 101, 102 y 103]; es en este sentido que el legislador nuevamente se pronuncia, con ocasión de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la Gaceta Oficial No 5.017 Extraordinario de fecha 13 de Diciembre de 1995, en Capítulo II referido a los Recursos contra los Reparos, distingue entre los reparos formulados en materia no reguladas por el Código Orgánico Tributario de los reparos formulados en materias completamente regidas por el Código Orgánico Tributario, al señalar que para aquéllos se fijará un lapso de impugnación de veinte (20) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto más el término de la distancia calculado a razón de 200 kilómetros por día. Si se trataba de reparos tributarios, esta ley remitía en forma expresa y preferente a las normas del Código Orgánico Tributario en cuanto al procedimiento para la interposición del recurso y su posterior conocimiento y decisión, sin reconocerse a favor del contribuyente el término de la distancia antes referido. [Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1995 artículos 97 a 101]. En la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal publicada en la Gaceta Oficial No 37.347 de fecha 17 de Diciembre de 2001, en relación a las materia tratadas, designa al control posterior bajo la denominación de Control Fiscal Externo, y en relación a la materia referida a los reparos tributarios, si bien solo remite de manera expresa a las normas del Código Orgánico Tributario el cómputo del lapso de prescripción tributaria y si bien es cierto que, al enumerar a las personas y sujetos al control fiscal incluye a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o responsables de conformidad con el Código Orgánico Tributario que negocien, contraten o celebren operaciones con la República, no hace remisión expresa al citado Código Orgánico Tributario, más en este caso, en ausencia de normas sobre el particular en esta legislación, resultarán aplicables las normas sobre el recurso jerárquico aquí comentadas en este estudio; no obstante, sí vemos con preocupación que la actual Ley de Contraloría de 2001, nada regula sobre el procedimiento de formación del reparo fiscal, sea o no de contenido tributario, competencia ésta que le es atribuida a la Contraloría General de la República por mandato constitucional, en razón de su autonomía plena como órgano superior de control fiscal e integrante del Poder Ciudadano por lo que en este caso, una remisión al Código Orgánico Tributario en lo referente al procedimiento de determinación del acto de control fiscal que origina el reparo tributario deberá, necesariamente estar regido por las normas de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y no por las normas del Código Orgánico Tributario; esta materia la trataremos en otro estudio separado oportunamente [Ley Orgánica de la Contraloría General de la República artículos 9 numeral 12 y 114].
Juan Carlos Colmenares Zuleta

Referencias:
1.    Eloy Lares Martínez. Manual de Derecho Administrativo Ediciones Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1978, 2000.
2.    Luis Beltrán Guerra G. El Acto Administrativo. La Teoría del Procedimiento Administrativo. Ediciones Procuraduría General de la República, Colección Estudios Especiales No 2, Caracas, 1977.
3.    Allan Brewer Carías. Las Instituciones Fundamentales del Derecho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana. Colección Tesis de Doctorado Volumen IV Publicaciones de la Facultad de Derecho Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1964.
4.    Allan Brewer Carías, Hildegard Rondón de Sansó y Gustavo Urdaneta T. Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y Legislación Comparada. Colección Textos Legislativos 13ª Edición. Caracas, 2004.
5.    Comentarios al Código Orgánico Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT Caracas, 1983
6.    Comentarios al Código Orgánico Tributario. Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT Caracas, 1994
7.    Comentarios al Código Orgánico Tributario Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT Caracas, 2001.
8.    José Araujo-Juárez. Derecho Administrativo Parte General 1ª Edición 2ª Reimpresión. Ediciones Paredes, Caracas, 2010
9.    Sabino Álvarez-Gendín y Blanco. Tratado General de Derecho Administrativo, Tomo IV Bosch Casa Editorial, S.A Urgel 51 bis Barcelona, 1977.








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