CARACTERÍSTICAS DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO FRENTE A OTROS ÓRGANOS DE LA JURISDICCIÓN ORDINARIA Y SU ORGANIZACIÓN EN EL DERECHO COMPARADO.
JUAN CARLOS COLMENARES ZULETA
NOTA EXPLICATIVA
Este trabajo de investigación fue presentado por quien suscribe y autor de este blog a la Cátedra CONTENCIOSO TRIBUTARIO EN VENEZUELA en el mes de Noviembre de 1990, cuando cursaba sus estudios de Especialización en Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela (1989-1991), bajo la conducción del Doctor Gabriel Ruan Santos; eran tiempos en que no era común la digitalización de textos y archivos como en forma masiva de ejecuta hoy en día a través de todos los medios electrónicos y computarizados de los tiempos actuales, y precisamente, escogemos este trabajo para llevarlo a las páginas del blog, con la intención de divulgar los conocimientos y la metodología desarrollada en la investigación en el campo del derecho tributario para que sirva como ejemplo y motivación a todo aquel estudiante, interesado, docente e investigador en estos temas, muy en particular a las nuevas generaciones de jóvenes profesionales del derecho y futuros especialistas en esta rama jurídica; sin embargo, en atención a la historia de las instituciones del derecho, sobre la definición clásica de la historia del derecho como aquellos sucesos ocurridos en el pasado jurídico de una Nación, hemos dejado, en forma deliberada e intacta el marco jurídico y constitucional empleado en la ejecución de estas líneas y hemos reproducido en forma literal, todo el aparato crítico, las citas bibliográficas y citas legales empleadas en la versión original, y para que el lector tenga una visión comparada en relación a la realidad jurídica de 1990 y 2011, hemos incluido algunas notas comentario en negrillas, solo llamando la atención del cambio surgido o texto legal derogado u otro comentario pertinente para darle necesaria actualidad; para el año 1990, no habían ocurrido los cambios que ya todos conocemos: la aprobación vía referéndum de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en el año 1999, así como la aparición de nuevos textos legales que derogan expresas normas citadas en este estudio, como lo son el Código Orgánico Tributario con su Reforma del año 1994 y el nuevo Código Orgánico Tributario del año 2001, así como la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de los años 1995 y 2001, y por supuesto sin abordar las nuevas bases orgánicas en esta materia generadas en la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa aprobada en el año 2010; sería de especial interés que este trabajo sea readaptado a las normas constitucionales, orgánicas y legales que enmarcan el tema del Contencioso Administrativo, y es esta la finalidad por la cual lo publicamos en este sitio web para la lectura de todos a quienes sientan vocación principista y pragmática por las características de la materia contencioso administrativa y de sus principales operadores jurídicos.
ESQUEMA DE CONTENIDOS
I.- LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO TRIBUTARIA COMO INTEGRANTE DELA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA FRENTE A LA JURISDICCIÓN ORDINARIA.
II.- ANTECEDENTES DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO:
2.1 EVOLUCION HISTÓRICA:
2.1.1 Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta
2.1.2 Tribunales de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta
2.1.3 Tribunales de Impuesto sobre la Renta
2.1.4 La Jurisdicción Contencioso Administrativa en el Proyecto de Ley de Procedimiento Administrativo 1963
2.1.5 Los Tribunales Fiscales en el Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa
III.- ORGANIZACIÓN DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
3.1 Creación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario
3.2 Características como órgano jurisdiccional.
3.3 Estructura orgánica y funcional
3.4 Competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario
3.4.1 Conocimiento y decisión del Recurso Contencioso Tributario contra los actos de la Administración Tributaria
3.4.2 Conocimiento y decisión del Recurso Contencioso Tributario contra los Reparos de la Contraloría General de la República: caso de los reparos formulados en materia aduanera.
IV.- LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN COMPARADA: CONSIDERACIONES SOBRE SU ORGANIZACIÓN Y FUNCIONAMIENTO:
4.1 La Jurisdicción Administrativa en el sistema francés: Tribunales Administrativos y el Consejo de Estado.
4.2 La Jurisdicción Administrativa en el sistema italiano: Tribunales Administrativos y el Consejo de Estado.
4.3 La Jurisdicción Contencioso Tributaria en el sistema mexicano.
4.4 La Jurisdicción Contencioso Tributaria en el sistema argentino
V.- CONCLUSIONES
VI.- NOTAS BIBLIOGRAFICAS.
I.- LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO TRIBUTARIA COMO INTEGRANTE DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA FRENTE A LA JURISDICCIÓN ORDINARIA.
De la locución latina juris dictio o “decir el derecho “ (1), la palabra jurisdicción se forma de jus y dicere, es decir, aplicar o declarar el derecho (2); este sustantivo denota la aptitud que tiene un órgano para dirimir conflictos, mediante decisiones capaces de adquirir autoridad de cosa juzgada (3).
Doctrinalmente se define a la jurisdicción como el poder de administrar justicia (4), o bien, como el poder de declarar el derecho y de aplicar la ley. Hoy día, se ha ampliado aun más el significado de la jurisdicción, entendiéndose por tal, toda actividad pública del Estado, destinada a dirimir conflictos (5) y es aquí, donde comienzan a perfilarse los conceptos de jurisdicción civil y jurisdicción administrativa en un intento por diferenciar la función judicial de la función eminentemente ejecutiva.
Esa “jurisdicción”, concebida por el legislador, no es más que el producto del ejercicio de la función jurisdiccional que corresponde a la más elemental división de atribuciones del Poder Público de un Estado, la cual es materializada a través del órgano u órganos competentes.
Si aceptamos la premisa según la cual la actividad administrativa está sometida o condicionada al principio de la legalidad, resulta indispensable dotar a ese sistema jurídico positivo de mecanismos de control de esa legalidad con que está aparejada toda actuación del Estado; por ello, dentro de los principios de la Constitucionalidad de las Naciones, se consagran aquellos que crean y delimitan la jurisdicción contencioso administrativa, como ese conjunto de órganos de carácter jurisdiccional que tienen por misión, controlar la estricta legalidad de la actuación administrativa.
La jurisdicción contencioso administrativa responde a la garantía de la legalidad de todo acto emanado de la Administración en sus diferentes potestades: nacional, estadal y municipal, y la cual reside en la posibilidad abierta constitucionalmente a los particulares de poder someter los actos, hechos y actuaciones de la Administración a control por parte de los órganos jurisdiccionales especializados (6).
En el orden constitucional venezolano, la jurisdicción contencioso administrativa se encuentra consagrada en el artículo 206 de nuestra Carta Magna (Constitución de la República de Venezuela 1961), y cuyo contenido es del tenor siguiente: “La jurisdicción contencioso administrativa corresponde a la Corte Suprema de Justicia y a los Tribunales que determine la Ley”. “Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho y a la reparación de daños y perjuicios originados en la responsabilidad de la Administración, y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa NOTA COMENTARIO [hoy Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999 artículo 259].
Véase entonces, cómo la jurisdicción contencioso administrativa, controladora que es de la legitimidad y legalidad de toda actividad administrativa, no solo abarca el control de los actos administrativos, sino de la actuación material, los hechos, actos y relaciones jurídico administrativas que atenten contra el orden jurídico preestablecido y que lesionaren diversas situaciones jurídicas objetivas o subjetivas; en razón de ello, éstos órganos tienen competencia para condenar el pago de dinero y a la reparación de daños y perjuicios que se originaren por vía de responsabilidad contractual o bien extracontractual de la Administración y para implementar fórmulas atinentes al restablecimiento de las situaciones jurídicas lesionadas o menoscabadas (7).
La Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia determinó las competencias en la materia Contencioso Administrativa, de manera transitoria, hasta tanto se dicte la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa. NOTA COMENTARIO [hoy se ha promulgado la nueva Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa cuerpo legal que ha fijado los criterios para la organización de la jurisdicción contencioso administrativa en Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial No de fecha]
Dijimos que la preceptiva constitucional 206 enmarca el contenido de la jurisdicción contencioso administrativa que corresponde ejercerla a la Corte Suprema de Justicia [hoy Tribunal Supremo de Justicia] y a otros tribunales que establezca la ley respectiva; que esos órganos contencioso administrativos, tienen competencia para anular los actos administrativos, bien generales o particulares, que sean contrarios a la estricta legalidad y hasta para condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios, con motivo de actuaciones de la Administración; que la jurisdicción contencioso administrativa, por contraposición a los demás sistemas jurisdiccionales, es de naturaleza especial, ya que está conformada por tribunales dotados de competencia expresa, por un conjunto de acciones o mecanismos viables para el ejercicio de la contienda y de normas procedimentales que garantizan el derecho de defensa frente a la Administración (8). NOTA COMENTARIO [hoy son garantías constitucionales el debido proceso y el derecho a la defensa, vrg Constitución de la República Bolivariana de Venezuela art 49 inc 1].
Dentro de la naturaleza y fines de la jurisdicción contencioso administrativa, se sitúa la jurisdicción contencioso tributaria, a manera de subsistema de tal forma, que se puede hablar de una relación de género y especie entre el contencioso administrativo y el contencioso de los tributos (9), por supuesto, enmarcado este criterio en la más conservadora tendencia administrativa que no reconoce autonomía e independencia al derecho tributario adjetivo o procesal.
En opinión del profesor y titular de esta cátedra, Doctor Gabriel Ruan Santos, con motivo del seguimiento del procedimiento contencioso tributario, el examen de las actuaciones se concreta al ejercicio de potestades administrativas inherentes a la teoría del acto administrativo, su legitimidad, integridad del expediente administrativo etc (10), del mismo modo, señala que sólo el derecho tributario es autónomo (11) en relación al aspecto sustantivo, es decir, a la conceptualización de la obligación tributaria y sus elementos configurativos, hecho imponible, sujetos, objeto, base, tarifa, etc, mas no en relación a la determinación y recaudación, que fundamentalmente están integrados por normas de carácter administrativo (12).
No obstante, estas interesantes disertaciones, es necesario aclarar, como así lo ha hecho en su oportunidad la doctrina nacional tributarista (13), que el recurso contencioso tributario se diferencia del recurso contencioso administrativo, entre otras razones, en que el juez contencioso tributario tiene facultades que van más allá de la de determinar la nulidad o anulabilidad del acto administrativo fiscal, llegando incluso hasta el conocimiento del fondo de la controversia, cuando en el fallo, además de confirmar la actuación fiscal, la sustituye, reforma o revoca.
Sobre el particular, y como muy acertadamente lo cita Marco Ramirez Murzi, el tributarista francés Louis Trotabás señalaba: “El juez tributario no se contenta con anular el acto atacado, se pronuncia, sobre el fondo del litigio. La solución más simple y sin duda la más exacta consiste en decir que el contencioso tributario es por sí mismo, un contencioso objetivo, pero que es tratado sobre el plan del proceso como un contencioso de plena jurisdicción (14).
De lo expuesto podemos concluir que la Jurisdicción Contencioso Tributaria, no obstante el dote de su especialidad por el Código Orgánico Tributario de 1982, y el hecho de contar con órganos jurisdiccionales autónomos e independientes, participa de los principios que configuran la denominada función administrativa tributaria. NOTA COMENTARIO [el Código Orgánico Tributario ha tenido, luego del primígeno de 1982, dos reformas en el año 1991 y en el año 1994, actualmente se ha promulgado un nuevo Código Orgánico Tributario en el año 2001].
Ahora bien, la Jurisdicción Contencioso Tributaria, por tal carácter contencioso, es fácilmente ubicable o subsumible dentro de la jurisdicción contencioso administrativa especial, frente a los órganos contencioso administrativos de la jurisdicción ordinaria (Corte Primera de lo Contencioso Administrativo y Tribunales Superiores en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo. NOTA COMENTARIO [hoy la organización de la jurisdicción contencioso administrativa la regula la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa del año 2010, publicada en la Gaceta Oficial No 39.451 de fecha 22 de Junio de 2010].
por contraposición a tales conceptos se antepone la jurisdicción ordinaria, que en esta materia corresponde a la mencionada Corte Primera y Juzgados Superiores ante dichos, con competencia en lo contencioso administrativo, pero a la par de esta clasificación necesariamente hemos de referirnos a la jurisdicción ordinaria del derecho común (15), la que está compuesta por las materias civiles, mercantiles y penales (16), las cuales representan un factor decisivo en el desarrollo sustantivo y adjetivo del derecho tributario; la prueba evidente de tal aseveración podemos apreciarla en el contenido del artículo 216 del Código Orgánico Tributario de 1982 (17), según la cual, es de aplicación preferente y de manera supletoria el Código de Procedimiento Civil, en relación a los procedimientos contenciosos de aquél, con particular referencia al procedimiento para la ejecución de créditos fiscales (18). Sin embargo, en opinión del Doctor José Andrés Octavio (19), las normas del Código Orgánico Tributario son de aplicación preferente en el procedimiento de juicio ejecutivo, a las disposiciones que sobre esta materia prevé el propio Código de Procedimiento Civil, llegando inclusive hasta aplicarse en los casos de juicios relativos a créditos fiscales, en materia de aduanas y en materia de tributos estadales y municipales, y dado que el legislador ordenó aplicar el Código Orgánico Tributario a estas materia de manera supletoria, el Código de Procedimiento Civil, no constituye un texto o instrumento legal con carácter preferente. NOTA COMENTARIO [véase actualmente el tratamiento jurídico del problema a la luz del Código Orgánico Tributario de 2001].
Pero no sólo encontramos expresas remisiones a la legislación procesal civil dentro del derecho tributario, en efecto, si observamos en la sección segunda del Título III del Código Orgánico Tributario de 1982 en su artículo 74, podemos apreciar que en materia de sanciones tributarias está contemplado el concurso de infracciones, supuesto éste que se corresponde con el instituto del concurso de hechos punibles, tipificado en el Código Penal Venezolano (20). En el artículo 74 supra citado, se prevé el principio de la absorción de las penas para el caso de concurrencia de dos o más infracciones tributarias, ordenándose aplicar la sanción de mayor gravedad, para el caso de concurrencia de infracción tributaria con pena corporal y un delito común (21), y aunque no puede hablarse de una remisión expresa hacia la jurisdicción penal, al menos tácitamente el codificador tributario de 1982, deliberadamente ha sido previsivo al incluir, dentro del texto legal, instituciones y conceptos inherentes y propios de esa materia. NOTA COMENTARIO [La Asamblea Nacional promulgó una Reforma Parcial al Código Penal Venezolano, publicado en Gaceta Oficial No 5.768 Extraordinario de fecha 13 de Abril de 2005]
II. ANTECENTES DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
2.1 Evolución Histórica
2.1.1 Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta.
Con la aparición del Impuesto sobre la Renta por primera vez en nuestro país en el año 1943 (22), la ley respectiva creó la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, la cual crea un organismo de naturaleza administrativa; entre sus atribuciones estaba la de conocer y decidir las apelaciones y demás recursos administrativos (23), cuyo conocimiento y decisión incumbían al Ministro de Hacienda con anterioridad a su creación.
Toda decisión emanada del seno de la Junta, tenía la naturaleza de acto administrativo y contra éstos sólo podía interponerse el recurso de gracia ante el Ministerio de Hacienda o ante la jurisdicción contencioso administrativa (24) y asimismo, la Junta tenía atribuciones para iniciar procedimientos de fiscalización (25).
En el año 1954, con ocasión de una sentencia de la antigua Corte Federal y de Casación, se definió de manera precisa la verdadera naturaleza de la Junta de Apelaciones al dotarla de funciones jurisdiccionales. Vale la pena citar, a propósito de estos comentarios, parte del contenido del fallo mencionado (15 de Octubre de 1954), tal y como lo señala Allan Brewer Carías, en su cita del Profesor Florencio Contreras Quintero (26):
“En 1944 fue reformada por primera vez, la Ley de Impuesto sobre la Renta y desde entonces y hasta ahora, se le dio a la Junta de Apelaciones categoría de Tribunal Federal, como resulta, tanto de las nuevas funciones que se le atribuyeron, como de la categórica explicación formulada en la Exposición de Motivos a saber: se ha creído conveniente atribuir a la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta toda la competencia en esta materia, pues dicho organismo jurisdiccional administrativo, además de ser un cuerpo técnico especializado en el conocimiento de ese instrumento legal, es un Tribunal Federal propio, en tanto que los Juzgados de Primera Instancia en lo Civil sólo lo son mientras no se creen los Tribunales Federales (véase: Boletín sobre el Impuesto sobre la Renta No 13, Abril, Mayo y Junio 1951,p 27. Archivo del Congreso Nacional, legajo sobre Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta, año 1944)
“Las reformas de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años posteriores, no alteraron estas disposiciones, las atribuciones que por la Ley de 1943 tenía la Junta según el artículo 50: 1. Resolver las cuestiones que se susciten con motivo de la calificación de la renta; 2. Decidir en caso de inconformidad con el contribuyente con la liquidación fiscal; 3. Conocer en apelación de todas las multas impuestas por razones que no fueren de improcedencia del impuesto y 4. Las demás que se le señalen en los Reglamentos que dicte el Ejecutivo Federal”.
“…por aplicación de la ley y en ejercicio de esa función tiene la Junta de Apelaciones del Impuesto todas las atribuciones correspondientes por la Ley de 1943, al Tribunal Superior de Hacienda en el Distrito Federal y a los jueces de Primera Instancia que tuvieran funciones de jueces federales y en los Estados y Territorios Federales”.
“…conforme a la reforma de 1944 y hasta la reforma de 1948 la competencia en materia de impuesto sobre la renta está atribuida exclusivamente a la Junta de Apelaciones del Impuesto y a la Corte Federal”.
“La Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la renta conoce en apelación de todas las discrepancias de cualquier especie, discutidas en materia de dicho impuesto, y de sus decisiones sólo se da el recurso de apelación para ante la Corte Federal sobre las cuestiones de procedencia del impuesto, o de multas, por razones de dicha procedencia. De las demás decisiones no se conoce recurso alguno, salvo el de gracia, para ante el Ciudadano Ministro de Hacienda…” (sic)
El fallo reseñado no puede ser más explícito, al atribuirle a la Junta de Apelaciones el carácter de órgano jurisdiccional, quien dicta actuaciones que indudablemente tienen el carácter de sentencias, por consiguiente, debe tenerse como un órgano contencioso administrativo, dentro de la evolución del contencioso tributario actual.
2.1.2 Tribunales de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta.
El Tribunal de Apelaciones, viene a sustituir a la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta, como producto mismo de esa evolución del procedimiento fiscal, hacia la búsqueda y consolidación de un auténtico sistema contencioso tributario; dicho tribunal conocía en apelación las controversias entre la Nación y los contribuyentes, con motivo de la aplicación de la ley y su reglamento; los reparos que formulaba la Contraloría General de la República a través de su Sala de Examen (28) y de las multas impuestas por incumplimiento de la ley de la materia (29).
De esta manera, los Tribunales de Apelaciones eran competentes para anular los actos dictados por la Administración Fiscal (contencioso administrativo de anulación), como consecuencia del control de la legalidad que ejercía sobre los mismos, actos éstos excluidos de la materia tributaria (30)/ (31).
2.1.3 Tribunales de Impuesto sobre la Renta..
Los Tribunales de Impuesto sobre la renta fueron creados con ocasión de la reforma a la ley de Impuesto sobre la renta del año 1958, fundamentalmente, la designación, integración y funcionamiento eran los siguientes: Estaban integrados en forma colegiada (32),por tres miembros o vocales que eran designados por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, del listado de candidatos que le presenta el Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de Justicia; los vocales debían ser abogados de reconocida competencia en materia fiscal, con particularidad en el impuesto sobre la renta. Cada tribunal tenía un secretario, un alguacil y los demás empleados que fueren necesarios, todos ellos de libre nombramiento y remoción por parte del juez (ver infra capítulo III de este trabajo de investigación) (33); se exigía que el secretario fuere preferiblemente abogado para el ejercicio de su cargo (34).
Las atribuciones de los Tribunales de Impuesto sobre la renta eran las siguientes: 1) conocimiento y decisión de todas las controversias entre el Fisco y los contribuyentes, con motivo de la aplicación de la ley, 2) conocimiento y decisión del recurso contencioso fiscal; 3) conocimiento de las controversias entre Fisco y contribuyentes, con motivo de los reparos formulados por la Contraloría General de la República; 4) conocimiento de las impugnaciones que formulen los contribuyentes contra multas impuestas por incumplimiento de la ley y 5) cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes y reglamentos. Asimismo, cada tribunal tenía un Juzgado de Sustanciación que estaba formado por el Presidente y el Secretario del mismo; este juzgado tenía las siguientes atribuciones: 1) sustanciar los asuntos y causas de que conozca el respectivo tribunal, excepto cuando sea necesario o pertinente conferir comisión para ello; 2) sustanciar y decidir las incidencias de los mismos asuntos y causas y 3) ejecutar las sentencias definitivamente formes dictadas por el respectivo tribunal. Las decisiones dictadas por el Juzgado de Sustanciación eran apelables para ante el respectivo tribunal, conformado por los dos vocales restantes de acuerdo al orden de su elección (35).
2.1.4 La Jurisdicción Contencioso Fiscal en el Proyecto de Ley de Procedimiento Administrativo de 1963.
La materia contencioso fiscal, tiene igualmente ciertos antecedentes de orden legislativo dentro del ámbito del derecho administrativo, que propugnan, no obstante, su autonomía e independencia, en cuanto a su naturaleza y especificidad, sin el menoscabo de la vinculación íntima al contencioso administrativo (ver supra Capítulo I de este trabajo de investigación. Concretamente, en Proyecto de Ley de Procedimiento Administrativo de 1963, redactado por el profesor Tomás Polanco Alcántara para la Comisión de Administración Pública (36), comúnmente conocido como Proyecto Polanco, se incluyó dentro del Título referente al Procedimiento Contencioso Administrativo un Capítulo relativo a la regulación del Contencioso Fiscal. A este respecto, se señalaba en el citado Proyecto, que el Ejecutivo Nacional estaba facultado para la creación de los Tribunales de lo Contencioso Fiscal, con indicación expresa del ámbito de jurisdicción territorial correspondiente y le atribuía competencia para: 1) el conocimiento de las infracciones a las leyes fiscales que no constituyan delitos; 2) el conocimiento de las controversias que se susciten entre la Administración Pública y los particulares, con motivo de la aplicación de la ley fiscal. El Ejecutivo Nacional se reserva el derecho de determinar las materias propias de la competencia de cada tribunal fiscal. El Proyecto confirma el carácter de tribunal de primera instancia de este órgano, al remitir a las normas de procedimiento para la tramitación de los recursos contencioso administrativos (Proyecto LPA arts 130 y siguientes), lo relativo a la forma de su actuación. Señala igualmente el Proyecto en comento, la recurribilidad de las decisiones de los tribunales fiscales para ante la Corte Suprema de Justicia, siguiendo idéntico procedimiento al empleado en la apelación del recurso contencioso administrativo, de conformidad con las normas de la materia (véase en el Proyecto LPA los artículos 160 y siguientes).
Finalmente, el Proyecto agrega una disposición transitoria según la cual, mientras no fueren creados los Tribunales de lo Contencioso Fiscal, continuarían funcionando los Tribunales Nacionales de Hacienda, los Tribunales Superiores de Hacienda y el Tribunal de Apelaciones, con la misma jurisdicción que les corresponde conforme a la Ley orgánica de la Hacienda Pública Nacional y demás leyes fiscales vigentes al tiempo de promulgación de esta nueva ley (Proyecto de ley artículo 175).
2.1.5 Los Tribunales Fiscales en el Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Del mismo modo, cabe reseñar en estas notas investigativas, la intención de los proyectistas especializados, de desarrollar la preceptiva constitucional que consagra en nuestro sistema jurídico, la jurisdicción contencioso administrativa (ver supra Capítulo I de este trabajo de investigación), elaborando y promulgando una ley que regule la organización y funcionamiento de esta especial materia.
Como iniciativa se conoce el Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, elaborado en el seno de la Comisión de Administración Pública (37); en este proyecto, en lo relativo a los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa, incluye a la Corte Suprema de Justicia, al Tribunal Superior de lo Contencioso Administrativo, los tribunales contencioso administrativos y los tribunales fiscales (38); estos últimos, creados conforme a la Ley orgánica del Poder Judicial, con jurisdicción en las circunscripciones judiciales en que se divida la República (39).
Las atribuciones de los tribunales fiscales contenidas en el proyecto de ley (40), eran entre otras, las siguientes: 1) el conocimiento y decisión de los recursos contra los actos de liquidación de impuestos, tasas u otras contribuciones; 2) el conocimiento y decisión del recurso contra los reparos formulados por la Sala de Examen de la Contraloría General de la República; 3) el conocimiento de las demandas propuestas contra la negativa de la Administración a efectuar el reintegro de cantidades pagadas por concepto de contribuciones y 4) el conocimiento de los procesos por infracciones de leyes tributarias, cuando ello no esté atribuido a otras autoridades.
Con respecto a la integración de dichos tribunales fiscales, según el proyecto, estarán conformados por tres magistrados y designados de acuerdo a lo establecido en la Ley Orgánica del Poder Judicial y los respectivos suplentes (41). Luego incluye el proyecto de ley, expresas normas sobre los procedimientos fiscales especiales (42) y sobre el procedimiento contencioso fiscal (43); el destino de este proyecto de ley es, hasta ahora ignorado. NOTA COMENTARIO [En el año 2010 la Asamblea Nacional promulgó la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa publicada en la Gaceta Oficial No 39.451 de fecha 22 de Junio de 2010].
III. ORGANIZACIÓN DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
3.1 Creación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
Con motivo de la promulgación y vigencia del Código Orgánico Tributario de la República de Venezuela (44), fue organizado nuevamente el sistema contencioso tributario, atribuyendo el conocimiento y decisión de los procedimientos a que se contrae dicho instrumento legal a los mencionados Tribunales Contencioso Tributarios, que vinieron a sustituir a los Tribunales de Impuesto sobre la Renta existentes en las derogadas leyes de impuesto sobre la renta hasta el año 1978; tal innovación en materia procesal tributaria es, consideramos, una necesaria adecuación a la ya vigente organización de los Tribunales de Jurisdicción Contencioso Administrativa (45), inspirada en el principio de la especialización y a la necesidad de adecuarse a los requerimientos de las instituciones creadas para la mejor defensa de los intereses de la república (46) / (47).
El Código Orgánico Tributario (48), establece en forma expresa la competencia para conocer de los procedimientos que dicho texto legal, asignada a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, como tribunales contencioso administrativos especiales de primera instancia (49), haciendo clara exclusión de su ámbito de acción a los procedimientos relativos a infracciones sancionadas con penas privativas de libertad cuyo conocimiento corresponde a la jurisdicción penal ordinaria. NOTA COMENTARIO [ en la Reforma Parcial al Código Orgánico Tributario de 1994, así como en el Código Orgánico Tributario de 2001 se agregaron normas expresas en materia de derecho sustantivo tributario formal, en las cuales se incorporaron primeramente bajo la denominación de infracciones tributarias, la sanción pecuniaria de multa por defraudación tributaria y en el actual del 2001, se agregó la defraudación tributaria como un ilícito tributario sancionable con pena privativa de libertad, cuyo conocimiento está aun atribuido a la jurisdicción penal ordinaria, hasta la conformación de los Tribunales Contencioso Tributarios con competencia en materia de derecho penal tributario].
Por otra parte, el legislador tributario estableció la facultad de atribuir el conocimiento de los juicios ejecutivos (50) a la jurisdicción civil ordinaria. En efecto, el Ejecutivo Nacional, mediante el Decreto No 2.242 de fecha 25 de Septiembre de 1983, atribuyó competencia para conocer del juicio ejecutivo previsto en el Capítulo II del Título V del susodicho Código, a los juzgados de la jurisdicción civil ordinaria; tal atribución de competencia, obedeció a la exclusiva concentración de las causas tributarias en los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, con el riesgo de que la acumulación de expedientes acarreare la prescripción de los derechos del Fisco conforme a lo que dispone el propio Código Orgánico Tributario. (51)/(52) y (53).
3.2 Características como órgano jurisdiccional.
Es oportuno recordar, que hablar de juridicidad o de jurisdiccionalidad como función del Estado, necesariamente implica delimitar los elementos básicos del Estado de Derecho, es decir, las competencias legislativas, administrativas y jurisdiccionales, el respeto a las situaciones jurídicas preexistentes, la legalidad de la actuación administrativa, el agotamiento de potestades a la Administración y por último, la existencia del control jurisdiccional sobre la actividad de la Administración. Los elementos antes señalados como integrantes del concepto de Estado de Derecho son eficaces en la medida en que exista un control jurisdiccional de la actividad administrativa, dotado de organización y funcionamiento ante un control parlamentario o administrativo, en la mayoría de las veces insuficiente.
Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, por su especial naturaleza de Tribunales Contencioso Administrativos, tienen atribuida, por imperativo de la disposición constitucional 206 [ahora artículo 259 de la actual Constitución de 1999], la competencia para anular el acto administrativo, bien general y particular, que fuere contrario a las normas jurídicas vigentes; quiere decir esto que, en ejercicio de tales atribuciones, resuelve o dirime los conflictos surgidos entre la Administración Pública y el administrado o contribuyente.
3.3 Estructura orgánica y funcional.
El Decreto No 1.750 de fecha 16 de Diciembre de 1983, crea y divide la jurisdicción contencioso tributaria en nueve (09) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, integrados por un Juez, un Secretario y un Alguacil, además del personal administrativo y empleados subalternos acordes con su funcionamiento y capacidad; a diferencia de los extintos Tribunales de Impuesto sobre la Renta, que estaban conformados colegiadamente por tres (3) miembros o vocales designados por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, seleccionados de la lista de candidatos que le presentaba el Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de Justicia; los vocales debían ser abogados con amplia experiencia en el Impuesto sobre la Renta; asimismo, la antigua organización de estos tribunales, también contaba con un Juzgado de Sustanciación formado por el Presidente y el Secretario para cada Tribunal (54). NOTA COMENTARIO [hoy día, mediante Decreto No de fecha la DEM organizó la jurisdicción contencioso tributaria….
El Juez Contencioso Tributario actual, ejerce sus funciones jurisdiccionales de manera unipersonal, sin sujeción a decisiones conjuntas de otros jueces coautores del fallo, y su designación corresponde al Consejo de la Judicatura [hoy Dirección Ejecutiva de la Magistratura]. Con relación a la organización y distribución de expedientes, el ya citado Decreto No 1750 estableció una disposición general de orden transitorio, que regulaba lo conducente a la distribución y asignación de causas; para la fecha de su entrada en vigencia, los asuntos en trámite en el Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta pasarían por inventario al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, cuyo juez titular procedería a repartirlos entre los Tribunales Primero, Segundo , Tercero y así sucesivamente hasta realizar toda la distribución entre los nueve (09) despachos judiciales. En el referido Decreto se designa juez repartidor único al titular del Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario con carácter permanente (en la actualidad, el Tribunal Supremo de Justicia ha creado las denominadas Unidades Receptoras de Documentos (URD), cada unidad debe distribuir las causas y expedientes entre los tribunales, para mayores detalles consúltese a www.tsj.gov.ve NOTA COMENTARIO [hoy en día, de acuerdo a la Resolución No 2003-001 dictada por órgano de la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y publicada en la Gaceta Oficial No 37.622 de fecha 31 de Enero de 2003, fueron creados seis (6) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para las regiones: Zuliana (con competencia en el estado Zulia, ycon sede en la Ciudad de Maracaibo), Los Andes (con competencia en los Estados Táchira, Mérida, Barinas, Trujillo y Distrito Paez del Estado Apure y con sede en San Cristóbal Estado Táchira , Centro Occidental con sede en la Ciudad de Barquisimeto y con competencia en los Estados Lara, Portuguesa, Falcón y Yaracuy, Oriental con sede en la Ciudad de Barcelona, con competencia en los Estados Anzoátegui, Monagas, Sucre, Nueva Esparta y en las Dependencias Federales, Central con sede en la Ciudad de Valencia, con competencia en los Estados Aragua, Carabobo y Cojedes y Guayana, con sede en Ciudad Bolívar, con competencia en los Estados Amazonas, Bolívar y Delta Amacuro, además de los ya existentes nueve (09) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario asentados en la Ciudad de Caracas].
Luego del análisis de la estructura y organización de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, interesa ahora destacar cuáles son las notas características de la estructura funcional, es decir, la naturaleza de los cargos que se ejercen en ellos. El juez de lo contencioso tributario (Juez Superior de lo Contencioso Tributario), cuya génesis sin duda la encontramos en la figura del juez contencioso administrativo, tiene atribuciones y facultades que van más allá de las originalmente atribuidas a un juez de jurisdicción ordinaria, la jurisprudencia ha señalado en innumerables fallos, las características de las funciones del juez contencioso administrativo:
1. El juez contencioso administrativo es contralor de la legalidad y legitimidad de la actividad administrativa, y como tal, no puede sustituirse a la Administración ni imponerle sus criterios (55).
2. El juez contencioso administrativo carece de competencia para subsanar los vicios procesales cuando éstos contravienen normas de orden público (56)
3. El juez contencioso administrativo no debe entrar a examinar la conveniencia del acto que se impugna, la política que lo motiva, así como si debió dictarse otro acto que considere más beneficioso, pues usurpa las funciones administrativas y puede incurrir en extralimitación de atribuciones (57)
4. El juez contencioso administrativo debe siempre pronunciarse en forma expresa, confirme a los elementos de autos, sobre la nulidad del acto impugnado y debe declarar con o sin lugar el recurso (58).
5. El juez contencioso administrativo tributario no solo tiene la facultad para anular el acto de la Administración Tributaria, sino además, para sustituirlo, modificarlo o revocarlo de acuerdo con las características del caso (59).
NOTA COMENTARIO [En el Código Orgánico Tributario de 1994, así como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se fijaron por vez primera los requisitos para el ejercicio del cargo de Juez de lo Contencioso Tributario, Juez Suplente o Conjuez: acreditar especialización en Derecho Tributario con el título de postgrado en Derecho Tributario o Financiero, expedido por una universidad legalmente autorizada, y la comprobación de por lo menos cinco (59 años de ejercicio profesional en la especialidad, bien sea libremente o al servicio de la Administración Tributaria Nacional, Estadal o Municipal, o con diez (10) años de ejercicio profesional en la especialidad o al servicio de dicha Administración, o por haber ocupado anteriormente el cargo de juez de lo contencioso tributario. ver: Código Orgánico Tributario artículo 221 y Código Orgánico Tributario artículo 331. En la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa de 2010 contempla los requisitos para el ejercicio del cargo de juez o jueza de los Juzgados Nacionales de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, así como para el ejercicio del cargo de juez o jueza de los Juzgados Superiores Estadales Contencioso Administrativos y Juzgados de Municipio de la Jurisdicción Contencioso Administrativo [véase LOJCA Arts 17, 20 y 22].
3.4 Competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.
3.4.1 Conocimiento y decisión del Recurso Contencioso Tributario contra los actos de la Administración Activa.
El Código Orgánico Tributario de 1982, contiene una disposición muy particular, respecto a su ámbito de acción, es decir, que sus normas se aplican a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, salvo los tributos aduaneros a los cuales sólo se aplicarán con carácter supletorio. Asimismo, es aplicable a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, salvo disposiciones especiales que las regulen. NOTA COMENTARIO [En el Código Orgánico Tributario reformado en 1994, se incluyó una norma según la cual el Código Orgánico Tributario aplica ahora de manera preferente a la materia tributaria aduanera en las siguientes especialidades: 1. Medios de extinción de la obligación tributaria; 2. Recursos administrativos y judiciales; 3. Determinación de intereses y 4. Normas para la administración de los tributos nacionales. Con igual sentido, esta norma se repite en el Código Orgánico Tributario de 2001 (véanse Código Orgánico Tributario 1994 artículo 1 y Código Orgánico Tributario 2001 artículo 1)].
Los artículos 153 y 174 del Código Orgánico Tributario de 1982, prevén que el recurso contencioso tributario procede contra los actos de efectos generales o particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos de los administrados (60). Además, el recurso contencioso tributario es completamente procedente contra las resoluciones que denieguen total o parcialmente el recurso jerárquico, o cuando si se venciere el lapso legal para decidirlo de cuatro (4) meses, sin decisión de parte de la Administración Tributaria. NOTA COMENTARIO. [en el Código Orgánico Tributario de 2001 se modificó el lapso para la decisión del recurso jerárquico, siendo ahora de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio, ver Código Orgánico Tributario 2001 artículo 254].
3.4.2 Conocimiento y decisión del Recurso Contencioso Tributario contra los Reparos formulados por la Contraloría General de la República
El reparo formulado por la Contraloría General de la República, viene a constituir un acto administrativo de determinación tributaria, y es naturalmente, valga la redundancia, una determinación tomada con unidad de sentido, en ejercicio de una función administrativa conforme al condicionamiento de la ley, para producir los efectos en ella previstos (61). Su connotación especial de acto administrativo tributario la establece el propio Código Orgánico Tributario (62), el cual prevé que la impugnación del mismo, se ejercerá por la vía del recurso jerárquico contemplado en el Capítulo VIII del referido instrumento legal, y asigna la competencia para conocerlo y decidirlo al Contralor General de la República y sus Directores delegados (véase Código Orgánico Tributario 1982 Artículo 156) NOTA COMENTARIO [El Código Orgánico Tributario de 2001 suprimió esta norma, aun cuando, si se trata de actos de control fiscal como los reparos, hoy en día podrá impugnarse tanto por vía del recurso jerárquico como del recurso contencioso tributario, siendo competente la Contraloría General de la República para conocerlos y decidirlos, sin que por esto, este Organismo se sustituya a la Administración Tributaria Activa; en este sentido, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1995 modificó sustancialmente el procedimiento y la forma como se venían formulando los reparos de origen tributario; hoy en día con ocasión de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, bajo unos criterios altamente discutibles remite de manera expresa al Código Orgánico Tributario toda la materia tributaria relacionada con los actos administrativos de control fiscal como los reparos tributarios que formule el Organismo, en virtud del ejercicio de las potestades de control posterior de ingresos (ahora bajo la denominación de control fiscal externo)].
No obstante ser un acto de determinación tributaria, es necesario aclarar que tal acto resulta de un procedimiento de revisión de otro preexistente, es decir, de la determinación y liquidación practicada por la Administración Tributaria. Ciertamente, entre las facultades de la Contraloría no está la de determinar “prima facie”, pero sus labores de control, inspección y fiscalización y en particular el examen de las cuentas de ingresos, indudablemente que están dirigidas a establecer si la obligación tributaria ha sido o no correctamente determinada sobre la base de las disposiciones legales que conciernen al caso (62).
Con relación a los reparos de la Contraloría General de la República en materia tributaria, conforme lo dispone el artículo 213 del citado Código Orgánico Tributario de 1982, éstos podrán ser recurridos por ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, quienes lo sustanciarán y decidirán de acuerdo a las normas de este cuerpo legal. De la decisión que dicten estos últimos puede apelarse para ante la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa.
Pero no todos los reparos que formula la Contraloría General de la República son de naturaleza tributaria, tal es el caso de los reparos formulados con motivo del examen de las cuentas de gastos de los organismos y dependencias de los entes de la Administración Activa, sujetos a control posterior, y en el caso específico de los reparos en materia aduanera, excluida del ámbito de aplicación del Código Orgánico Tributario de 1982, tales objeciones fiscales podrán ser recurridas , una vez agotada la vía administrativa correspondiente, por ante el Tribunal Superior Primero en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de la Región Capital (65), en primera instancia, y para ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en segunda instancia (66). En estos casos, el recurso viable ya no es el contencioso tributario, sino el contencioso de plena jurisdicción reservado por la propia Ley Orgánica de la Contraloría General de la República para los recursos que se interpongan en contra de las decisiones del organismo contralor que confirmen o reformen un reparo de naturaleza no tributaria (67).NOTA COMENTARIO [Es oportuno aclarar que, tanto en el Código Orgánico Tributario de 1994 como en el actual Código Orgánico Tributario de 2001, según antes se asentó en nota aparte, la norma supra citada del artículo 213, ha quedado expresamente derogada, de manera que, en esta materia, como señaláramos, aplica preferentemente el Código Orgánico Tributario, apartándose de las normas actuales de la Ley de Contraloría 2001; del mismo modo, advertimos que la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia de 1976 ha sido derogada, en primer lugar por la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia en el año 2004 y ahora por la Reforma a la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia publicada en la Gaceta Oficial No 5.991 Extraordinario de fecha 29 de julio de 2010; en este sentido, puede consultarse en este cuerpo legal las normas del procedimiento en segunda instancia ante la Sala Político Administrativa. Igualmente, los recursos jerárquico aduanero y contencioso tributario aduanero se regirán por las normas del Código Orgánico Tributario de 2001 y lo relativo a la competencia del anterior Tribunal Superior Primero en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo, está atribuida hoy en día a los Juzgados Nacionales, Superiores Estadales y de Municipio de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, ya que por propia letra de la LOJCA, la jurisdicción especial tributaria forma parte de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y su régimen especial es el previsto en el Código Orgánico Tributario (ver LOJCSA Artículos 11 y 12); se observa que, tanto la actual Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa como la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia han eliminado las competencias atribuidas a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo reguladas en principio por la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia de 1976 y a la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo de reciente creación, sin aparentemente normas que regularen de manera legal sus competencias; según informaciones suministradas por funcionarios integrantes de la denominada Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, ambas Cortes pasarían ahora a denominarse Juzgados Nacionales de Jurisdicción Contencioso Administrativa].
IV.- LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓN COMPARADA: CONSIDERACIONES SOBRE SU ORGANIZACIÓN Y FUNCIONAMIENTO.
4.1 La Jurisdicción Administrativa en el Sistema Francés: Tribunales Administrativos y el Consejo de Estado.
En Francia se atribuye al Consejo de Estado la jurisdicción contencioso administrativa; bajo este sistema, cuando se juzga a la Administración, dentro de los lineamientos de la separación de poderes, necesariamente hay una intromisión en el poder administrativo; la misión de la jurisdicción administrativa francesa es juzgar, no administrar, solo se concreta a determinar, si la administración obró o no de acuerdo con la ley, no entra a apreciar en ningún momento la oportunidad de la actividad administrativa, no actúa discrecionalmente ni enjuicia los actos discrecionales de la Administración (68).
En este sistema galo, no se atribuye el enjuiciamiento de la administración a los tribunales, por ello, los consejos administrativos se transforman en órganos jurisdiccionales. Desde el punto de vista funcional y jerárquico, el juez administrativo francés posee intrínsecamente un grado de independencia y separación del personal de la propia Administración y de la jurisdicción administrativa, aun cuando tal independencia no la garantiza el texto de su estatuto, pudiendo ser su cargo sujeto a remoción y revocabilidad (69).
El Consejo de Estado Francés tiene dualidad de funciones: consejero del gobierno y jurisdicción suprema del orden administrativo; su función jurisdiccional la realiza a través de la sección de lo contencioso, subdividida su vez en nueve sub-secciones, dirigidas ambas por un Presidente y un determinado número de empleados, tales como: auditores de segunda clase, auditores de primera clase, maîtres de requétes, consejero de Estado en servicio ordinario y consejeros de Estado en servicio extraordinario (70). La sección del contencioso realiza, como antes dijimos, la función jurisdiccional del Consejo de Estado, los asuntos de más entidad son examinados por la Asamblea del Contencioso, el Presidente de la sub-sección que instruyó el caso, bajo la dirección del Vicepresidente del mencionado Consejo.
El Consejo de Estado, en el ámbito jurisdiccional tiene competencia para anular los actos reglamentarios o individuales ilegales, pudiendo en consecuencia, condenar al Estado a pagar indemnizaciones. Su competencia en esta especialidad, se concreta al conocimiento y decisión, en primera y única instancia, en apelación o como tribunal de casación (71). Las competencias para conocer son:
A) En Primera Instancia:
a.1 Demandas de anulación, dirigidas contra un Decreto o acto reglamentario de un Ministro.
a.2 Litigios relativos a la situación de funcionarios y agentes civiles y militares del Estado, nombrados por Decreto del Presidente de la República.
a.3 Recursos dirigidos contra los actos administrativos cuyo campo de acción se extiende más allá de la jurisdicción de un solo tribunal administrativo.
a.4 Litigios de orden administrativo nacidos fuera del territorio sometido a la jurisdicción de los tribunales administrativos
B) Por vía de Apelación:
b.1 Sentencias dictadas por los tribunales administrativos.
b.2 Decisiones emanadas de los Consejos de lo Contencioso Administrativo en territorios de ultramar de Francia (72).
4.2 La Jurisdicción Administrativa en el Sistema Italiano; Tribunales Administrativos y el Consejo de Estado.
En Italia, el Consejo de Estado, en el ejercicio de la función jurisdiccional administrativa decide, en las tres secciones que integran la Asamblea o Junta Plenaria, constituida por veintiún (21) consejeros, designados anualmente por Decreto del Jefe del Estado y presididos por el Presidente del Consejo. Las secciones conocen de todos los recursos interpuestos distribuidos entre éstas por el Presidente del Consejo (73).
Se faculta al Presidente para encomendar a la Asamblea Plenaria las resoluciones más importantes entre las que están las resueltas por las secciones de manera contradictoria a los intereses de los recurrentes.
La Asamblea del Consejo de Estado conoce en apelación de las decisiones de los consejos o tribunales administrativos de las regiones, cuando no actúen en grado de apelación de las provinciales, sino que lo hacen en primera instancia (74).
4.3 La Jurisdicción Contencioso Tributaria en el Sistema Mexicano.
Hasta el año 1936, imperó en México la organización de los tribunales administrativos dependientes del Poder Ejecutivo; el día 27 de agosto de ese año de 1936, fue promulgada la Ley de Justicia Fiscal y con motivo de este nuevo ordenamiento, fue creado el Tribunal Fiscal de la Federación, organismo éste al que se le dio competencia para dictar fallos en representación del Ejecutivo de la Unión, aunque fundamentalmente es independiente de cualquier autoridad administrativa (75).
El Tribunal Fiscal de la Federación, en opinión de Gabino Fraga (76), está investido de un poder de decisión que, a pesar de tenerlo por delegación que en su favor hace el Poder Ejecutivo, no está sujeto a ningún control por parte de este (77).
No obstante ser un tribunal administrativo, es autónomo y está integrado por veintidós (22) magistrados que son nombrados cada seis años por el Presidente de la República, propuestos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (78). El Presidente es designado anualmente por el plenario, sus miembros gozan de inamovilidad en sus cargos salvo lo dispuesto en el régimen aplicable a funcionarios del Poder Judicial (79).
Para ser magistrado se requiere: ser ciudadano mexicano por nacimiento, mayor de veinticinco años, de buena conducta, no haber sido condenado por delito intencional contra la propiedad, deberá ser licenciado en derecho y con cinco años de experiencia en materia tributaria (80).
El Tribunal cuenta con un secretario general de acuerdos, tres primeros secretarios para cada sala, los secretarios auxiliares para el despacho, siete actuarios y un redactor de boletín o periódico de Justicia Fiscal de la Federación, además de los asesores, personal adscrito a los magistrados, personal adscrito a las secretarías, personal de archivo y servidumbre (81).
El Tribunal se avoca al conocimiento de las cuestiones de naturaleza tributaria en varias etapas o fases, a saber:
Una primera de carácter oficioso, ante la autoridad administrativa, en la cual sólo el recurso procedente es el de reconsideración o revocación.
Una segunda de carácter contencioso, que da su inicio con la demanda ante este tribunal, que se convierte en juicio.
Una tercera correspondiente al juicio de amparo ante la Suprema Corte (82).
4.4 La Jurisdicción Contencioso Tributaria en Argentina.
El Tribunal Fiscal de la Nación Argentina fue creado por la Ley No 15.265 sancionada el día 29 de Diciembre de 1959, promulgada el día 14 de Enero de 1960 y publicada el día23 de Enero de 1960. La Ley No 11.683 incorpora idénticas disposiciones referentes a la organización y funcionamiento de este organismo; el tribunal funcionó desde el 28 de Abril de 1960 (83).
El Tribunal Fiscal argentino es un órgano jurisdiccional enmarcado en el Poder Ejecutivo, con independencia de la administración activa; posee los caracteres que configuran al ámbito jurisdiccional, ya que dirime las diferencias suscitadas entre las partes; sus integrantes tienen las garantías de estabilidad, inamovilidad y seguridad para el desempeño de sus funciones, con independencia del Ejecutivo; es un organismo jurisdiccional de plena jurisdicción ya que sus pronunciamientos pueden tendera confirmar, revocar o reformar las decisiones administrativas (84).
El Tribunal Fiscal de la Nación Argentina, está integrado por veintiún (21) vocales, de nacionalidad argentina, de treinta años o más, y cuatro o más años de ejercicio de la profesión de abogado o contador; está dividido en siete salas, distribuidas así: cuatro salas de dos abogados y un contador, para las actuaciones en materia tributaria general y tres salas conformadas por tres abogados cuya competencia versará única y exclusivamente en la materia aduanera; cada vocal será asistido en sus funciones por un secretario con título de abogado o de contador (85). El Presidente es designado por el Poder Ejecutivo y mantiene el cargo sin limitación de tiempo, a fin de asegurar la continuidad de actuación y mantenimiento de decisiones uniformes (86).
Dentro del ámbito de su funcionamiento, podemos apreciar las siguientes notas que lo caracterizan:
1. Los Contribuyentes, responsables o terceros siempre asumen el carácter de accionantes o recurrentes; son sólo ellos quienes articulan las pretensiones justiciables, ante el Tribunal, en forma originaria o por vía recursiva.
2. Rige fundamentalmente el principio de la oficialidad y de verdad material, es decir, que el tribunal puede adoptar, sin mediar peticiones de parte, resoluciones que impulsen el procedimiento. Del mismo modo, el Tribunal en su misión de aplicar la justicia fiscal, busca la verdad objetiva de los hechos ventilados ante él, no conformándose con la actividad probatoria de las partes.
3. Los términos son perentorios; con el vencimiento de la etapa para la producción de un acto, opera la preclusión de la posibilidad de su realización.
4. El procedimiento en el tribunal es esencialmente escrito, aunque en principio fue oral y muy riguroso (87).
En el ámbito de competencia el Tribunal Fiscal conoce y decide los recursos interpuestos con relación a los tributos y sanciones aplicadas por la Dirección General Impositiva. También se le otorga competencia para el conocimiento de las acciones y recursos relativos a resoluciones de la Administración Nacional de Aduanas mediante las cuales se determinen derechos, gravámenes y acciones o aplique sanciones de conformidad con el Código Aduanero, salvo lo atinente a las causas de contrabando, cuyo conocimiento está atribuido a la jurisdicción en lo penal económico de la Capital Federal.
NOTA COMENTARIO: En lo que respecta al caso venezolano, con ocasión de la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela fue incorporada la figura institucional del Consejo de Estado, como órgano superior de consulta del Gobierno y de la Administración Pública Nacional, con competencia para recomendar políticas de interés nacional en los asuntos a los que el Presidente de la República reconozca especial trascendencia y requiera oír su opinión; estará integrado por el Vicepresidente Ejecutivo de la República y confirmado además por cinco personas designadas por el Presidente de la república, un representante designado por el Tribunal Supremo de Justicia y un Gobernador designado por el conjunto de mandatarios estadales, y las demás normas, deberes, atribuciones, derechos y responsabilidades se asumirán conforma a la ley respectiva [CRBV Arts 251-252]. Resulta obvio concluir que este organismo está concebido para integrar el conjunto de órganos de la Administración Consultiva y no los órganos con competencia para decidir asuntos administrativos no judiciales.
V.- CONCLUSIONES
1. La jurisdicción contencioso administrativa responde a la garantía de la legalidad de todo acto emanado de la administración en sus diferentes potestades: nacional, estadal y municipal, y la cual reside en la posibilidad abierta constitucionalmente a los particulares de poder someter los actos, hechos y actuaciones de la administración a control por parte de los órganos jurisdiccionales especiales.
2. El recurso contencioso tributario se diferencia del recurso contencioso administrativo, entre otras razones, en que el juez contencioso tributario tiene facultades que van más allá de la de determinar la nulidad o anulabilidad del acto administrativo fiscal, llegando incluso hasta el conocimiento del fondo de la controversia, cuando en el fallo, además de confirmar la actuación fiscal, la sustituye, reforma o revoca.
3. El Código Orgánico Tributario establece en forma expresa la competencia para conocer de los procedimientos que dicho texto legal contempla, a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, como tribunales contencioso administrativos especiales de primera instancia, haciendo clara exclusión de su ámbito de acción a los procedimientos relativos a infracciones sancionadas con penas privativas de libertad.
4. El juez contencioso tributario actual ejerce sus funciones jurisdiccionales de manera unipersonal, sin sujeción a decisiones conjuntas de otros jueces coautores del fallo, y su designación corresponde al Consejo de la Judicatura [hoy Dirección Ejecutiva de la Magistratura (DEM) conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia].
5. Los reparos en materia tributaria que formula la Contraloría General de la República, según lo dispone el artículo 213 del Código Orgánico Tributario, podrán ser recurridos por ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, quienes lo sustanciarán y decidirán de acuerdo a las normas de ese texto legal. [véase supra nuestra nota comentario respecto a esta materia].
6. los reparos que formula la Contraloría en materia de tributos aduaneros y en materia de gastos, pueden ser recurridos, una vez agotada la vía administrativa correspondiente, por ante el Tribunal Superior Primero en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo en primera instancia y para ante la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en segunda instancia. El recurso viable ya no es el contencioso tributario, sino el recurso de plena jurisdicción, reservado por la propia Ley Orgánica de la Contraloría General de la República para los recursos que se interpongan en contra de las decisiones del Organismo Contralor que los confirmen o reformen [véase supra nuestro comentario al respecto, en este sentido, ha sido ya superado el antiguo requisito del agotamiento previo de la vía administrativa para agotar la vía jurisdiccional, por obra misma de la nueva Constitución de la República de 1999; en la actual Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal fue suprimida la norma que regulaba el recurso de plena jurisdicción].
7. Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario venezolanos, al igual que el Tribunal Fiscal de la Nación Argentina y el Tribunal Fiscal de la Federación de México, frente a la jurisdicción francesa e italiana, actúan independientemente de cualquier autoridad administrativa y sus funciones son eminentemente jurisdiccionales y en el control de la legalidad de los actos de la legalidad de los actos de la administración, nunca se sustituye a las funciones de ésta.
VI.- REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS CONSULTADAS POR CITAS
(1) CABANELLAS, Guillermo. Repertorio Jurídico. Locuciones, Máximas y Aforismos Latinos y Castellanos. Editorial Heliasta, Viamonte No 1730. Buenos Aires, 1974, p 125.
(2) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario de Derecho Usual, Tomo II, Editorial Heliasta, SRL, Buenos Aires, 1976, p 469.
(3) MARTÍN, José María y RODRIGEZ USÉ, Guillermo, Derecho Tributario Procesal. Biblioteca de Finanzas y Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Buenos Aires, 1987
(4) CUENCA, Humberto. Derecho Procesal Civil, Tomo I. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1976,p 73.
(5) CUENCA, Humberto. Derecho Procesal Civil,,ob cit, p 74.
(6) BREWER CARÍAS, Allan. Estado de Derecho y Control Judicial. Instituto Nacional de Administración Pública. Alcalá de Henares. Madrid, 1987, p 211.
(7) Sobre estos particulares puede consultarse a: Calcaño de Temeltas, Josefina y Brewer Carías, Allan. La Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia II Parte. Aspectos del Proceso Contencioso Administrativo. Colección Textos Legislativos. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1989,p 144.
(8) CALCAÑO DE TEMELTAS,Josefina y BREWER CARÍAS Allan. Ley Orgánica de la Corte,,,ob cit,p 144, véase también Lares Martínez, Eloy. Manual de Derecho Administrativo 5ª Edición, Facultad de Derecho, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1983, p 736.
(9) RUAN SANTOS, Gabriel. El Contencioso Tributario. Conferencia dictada en el tema en el Curso sobre El Sistema Contencioso Administrativo en Venezuela. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela y Asociación de Jueces del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy extinta) publicada en la Revista de Derecho Público No 21 Enero Marzo 1985, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1985.
(10) RUAN SANTOS, Gabriel, véase su trabajo citado en la llamada No 9.
(11) El derecho tributario tiene autonomía dentro de la unidad general del derecho, por cuanto se rige por principios propios y posee institutos, conceptos y objeto también propios. Vrg: Resoluciones de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Estatutos. Montevideo, 1987,p 21
(12) RUAN SANTOS, Gabriel. El Sistema Contencioso…ob cit p 16 y siguientes.
(13) RAMÍREZ MURZI, Marco. El Contencioso Tributario. Comentarios al Código Orgánico Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Caracas, 1983, véase también del mismo autor: Código Orgánico Tributario.Procedimientos Contenciosos en: X Jornadas Dr José María Domínguez Escovar. Derecho Tributario. Barquisimeto, 1985.
(14) Trotabas, Louis. Finances Publiques, Dalloz, París, citado por Marco Ramírez Murzi, ob cit Llamada No 13.
(15) Nótese ya la distinción que sobre jurisdicción ordinaria y especial contempló el legislador en la Ley Orgánica del Poder Judicial (Gaceta Oficial No 3.995 Extraordinario del 13 Agosto 1987, Artículos 2, Pgfo 1º y 74 y siguientes).
(16) Ley Orgánica del Poder Judicial artículo 7.
(17) Código Orgánico Tributario 1982, artículo 216 (Gaceta Oficial No 2992 Extraordinario de fecha 03 de Agosto de 1982).
(18) Código de Procedimiento Civil (Gaceta Oficial No 3.886 Extraordinario de fecha 15 de Septiembre de 1986).
(19) OCTAVIO, José Andrés. XIV Jornadas Dr José María Domínguez Escovar. Barquisimeto, 1989 citada en: Código Orgánico Tributario. Forum Editores, Legis, Caracas, 1989.
(20) Código Penal Venezolano (Gaceta Oficial No 916 Extraordinario de fecha 30 de Junio de 1964) Título VIII artículos 86 y 87 [El Código Penal Venezolano ha sido reformado en el año 2005].
(21) Sobre estos particulares puede consultarse el trabajo monográfico titulado: Breves comentarios acerca de la responsabilidad penal tributaria del abogado asesor en materia fiscal, presentado por el autor Juan Carlos Colmenares Zuleta al Seminario sobre Infracciones Tributarias. Curso de Especialización en Derecho Tributario. Cursos de Postgrado. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas UCV, publicado en la Revista de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario AVDT No 51.
(22) Ley de Impuesto sobre la Renta 1943.
(23) BREWER CARÍAS, Allan. Las Instituciones Fundamentales del Derecho Administrativo y la Jurisprudencia Venezolana. Colección Tesis de Doctorado, Vol IV, publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1964.
(24) BREWER CARÍAS, Allan. Las Instituciones Fundamentales, ob cit, p 441.
(25) Véase Ramírez Murzi, Marco, Contencioso Tributario, ob cit p 145.
(26) CONTRERAS QUINTERO, Florencio. Naturaleza Jurídica de la Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta. Tesis de Grado. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1954, Revista de la Facultad de Derecho UCV No 3, Caracas, 1955.
(27) En el año 1944 un año después de haber entrado en vigencia la Ley, a la Junta se le quitó la competencia fiscalizadora, con miras a convertirla en un organismo más jurisdiccional, y se le adscribió la facultad de conocer de todas las controversias que se suscitarán con motivo de la procedencia del impuesto (Ref Ramírez Murzi, Marco. El Contencioso…ob cit p 145.
(28) La Sala de Examen de la Contraloría General de la República fue sustituida por la Dirección de Examen de Cuentas, adscrita a la Dirección General de Control de la Administración Central y luego fue reformada la estructura organizativa, correspondiéndole la facultad de examinar las cuentas y formular los reparos a la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos y a la Dirección de Inspección y Examen de Gastos y Bienes, dependientes de la ya citada Dirección Central (Reglamento Interno de la Contraloría General de la República y Resoluciones Organizativas publicado en la Gaceta Oficial No 3.963 Extraordinario de fecha 17 de Febrero de 1987 [actualmente existe una nueva Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, así como un nuevo Reglamento Interno del organismo, además que nuevas estructuras orgánicas y funcionales en la Contraloría].
(29) La Ley Orgánica de la Contraloría General de la República entró en vigencia en el mes de Enero de 1975, por lo que la Ley que regulaba su funcionamiento era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, reformada parcialmente en el año 1974.
(30) BREWER CARÍAS, Allan, Las Instituciones Fundamentales…ob cit p 454.
(31) Es por esta razón que el Tribunal de Apelaciones no era competente para ejercer el control de la legalidad de los actos administrativos fiscales generales, ya que esta materia es de la competencia de la Corte Suprema de Justicia (para la época, Corte Federal y de Casación).
(32) Ley Orgánica del Poder Judicial publicada en Gaceta Oficial No 5.262 de fecha 13de Agosto de 1987.
(33) Ley Orgánica del Poder Judicial, artículos 16 y 91.
(34) Tanto las leyes de reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1958, 1961 y 1966 e inclusive la del año 1978, exigían como requisito esencial para desempeñar el cargo de Secretario, el que el postulante fuese abogado: no obstante, la Ley orgánica del Poder Judicial no contempla tal condición, y en virtud de que las reformas de 1981y 1986, en cuyos textos se deroga la organización de los Tribunales de Impuesto sobre la renta, y el Decreto No 1750 de fecha 16 de Diciembre de 1982, no hace mención expresa de tal requisito, es por lo que consideramos tal exigencia eliminada [NOTA: La vigente Ley de Impuesto sobre la Renta es del año 2007].
(35) En el mismo sentido, pueden citarse las leyes de impuesto sobre la renta de 1961, 1966 y 1978, que son cónsonas con la reforma de 1958.
(36) Ver: Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal, año XXV Nos 125-126 Julio-Diciembre 1963, tomada esta cita de: Archivo de Derecho Público y Ciencias de la Administración Vol IV, 1980-1981. El procedimiento Administrativo. Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. Caracas, 1983,p 305.
(37) Ver: Informe de la Comisión de Administración Pública. Caracas, 1972, vol II p 525 y siguientes, citado por: Beltrán Guerra, Luis. El Acto Administrativo. La Teoría del Procedimiento Administrativo. Ediciones de la Procuraduría General de la República, Colección Estudios Jurídicos Especiales No 2, Caracas, 1977. pp 75, 103 y siguientes.
(38) Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa, 1972 Capítulo II artículo 31.
(39) Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa…Título II Capitulo II artículo 31.
(40) Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa. Título II Capítulo II artículo 35.
(41) Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa. Título II Capítulo II artículo 37.
(42) Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa. Título II Capítulo II artículos 86 y 87.
(43) Proyecto de Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa. Artículos 88 i siguientes.
(44) Código Orgánico Tributario 1982 publicado en Gaceta Oficial No 2.992 Extraordinario de fecha 03 de Agosto de 1982.
(45) Decreto No 2.057 de fecha 08 de Marzo de 1977, mediante el cual se determina la organización y funcionamiento de la jurisdicción contencioso administrativa, dividiendo el territorio nacional en ocho (8) circunscripciones especiales (véase Gaceta Oficial No 31.201 de fecha 23 de Marzo de 1977.
(46) Decreto No 2.057 citado.
(47) La necesidad que el contencioso tributario competa a organismos independientes de la Administración Activa, fue asunto permanente en discusión en el seno del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, llegándose, entre otras importantes resoluciones a las que de los Tribunales de lo Contencioso Tributario deben gozar de independencia con respecto al Poder Ejecutivo; que los magistrados o jueces de lo contencioso tributario deben ser juristas dotados de conocimiento de las materias técnicas conexas y necesarias para aplicar correctamente el derecho tributario y asimismo, que los tribunales contencioso tributarios deben estar revestidos de los poderes necesarios para establecer la verdad de los hechos y aplicar el derecho, independientemente de lo alegado y probado en autos (véanse Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Montevideo, Uruguay, 1956 y Segundas Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en México, 1958. Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Montevideo. Uruguay, 1987. Estatutos y Resoluciones, pp 21, 23 y 24. Asimismo, tal ha sido el parecer y el sentir de nuestra Asociación Venezolana de Derecho Tributario, en el seno de sus jornadas venezolanas, quien luego de profundos análisis y discusiones entre los prestigiosos abogados tributaristas que la conforman, se propuso la creación de nuevos tribunales de lo contencioso tributario, tanto en la Capital de la República, como en los principales centros del País e igualmente la creación de la Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Suprema de Justcia (véanse conclusiones y recomendaciones de las I Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario AVDT. Caracas, 1985) [NOTA COMENTARIO: como antes ya se asentó en otra de nuestras notas comentario, tomando la previsión normativa del actual Código Orgánico Tributario de 2001 en sus artículos 330 y 331, se dictó la Resolución ya citada por la cual se crearon los seis(6) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario en las seis regiones del País].
(48) Código Orgánico Tributario 1982. Artículo 213.
(49) Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, sentencia de fecha 31 de Octubre de 1983, con ponencia del Magistrado Pedro Miguel Reyes en: Revista de Derecho Público No 16. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Octubre- Diciembre 1983, pp 191 y 192.
(50) Véase “supra” Apartado I de este trabajo de investigación y nuestra llamada No 19.
(51) Decreto No 2.242 de fecha 25 de Septiembre de 1983 (Gaceta Oficial No 32.820 de fecha 10 de Octubre de 1983).
(52) Decreto No 1.750 de fecha 16 de Diciembre de 1982 (Gaceta Oficial No 32.630 de fecha 23 de Diciembre de 1982).
(53) Decreto No 1.750 Artículo 1.
(54) URBINA CABELLO, Guillermo. Comentarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta 1966.
(55) Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, Sentencia de fecha 12 de Abril de 1984 en: Revista de Derecho Público No 18. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1984,p 189.
(56) Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, Sentencia de fecha 06 de Diciembre de 1984 en: Revista de Derecho Público No 20. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1984,p 163, y sentencia de fecha 22 de Noviembre de 1984. Revista de Derecho Público No 20 citada p, 164.
(57) Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa, Sentencia de fecha 18 de Abril de 1985 en: Revista de Derecho Público No 22,p 196. Caracas, 1985.
(58) Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, Sentencia de fecha 27 de Marzo de 1985 en: Revista de Derecho Público No 22,p 187. Caracas 1985.
(59) RAMÍREZ MURZI, Marco. Comentarios al Código Orgánico Tributario ob cit, p 133 y siguientes.
(60) PARRA DE CASTRO, Gisela. Los Recursos Administrativos en: Comentarios al Código Orgánico Tributario, ob cit, p 43 y siguientes.
(61) COLMENARES ZULETA, Juan Carlos. Los Reparos de la Contraloría General de la República. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1989. Véase también del mismo autor: Estudio sobre la Aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a los Reparos de la Contraloría General de la República. Trabajo Especial de Grado. Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas. Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1994.
(62) Código Orgánico Tributario 1982, Artículo 156 ultimo aparte.
(63) Corte Suprema de Justicia. Sala Político Administrativa, Sentencia de fecha 01 de Marzo de 1984 en: Revista de Derecho Público No 18. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1984, p 191.
(64) Código Orgánico Tributario 1982, Artículo 187.
(65) Véase nuestra Llamada No 45.
(66) Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia 1976, Artículo 185 ord 4.
(67) Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1984, Artículo 104. Sobre la naturaleza del recurso de plena jurisdicción puede consultarse a: Caballero Ortíz, Jesús: Contencioso de Plena Jurisdicción y Demandas contra los Entes Públicos. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1989.
(68) ÁLVAREZ GENDIN Y BLANCO. Sabino. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo IV Casa Bosch, Urgel, No 51, Barcelona, 1977, Capítulo XXVI.
(69) ÁLVAREZ GENDIN Y BLANCO, Sabino, Tratado, ob ci, p 281.
(70) ORLANDO S , Freddy. El Consejo de Estado Francés. Revista de Control Fiscal No 94. Contraloría General de la República. Caracas, 1979, pp 15 y 16.
(71) ORLANDO S, Freddy. El Consejo de Estado, ob cit, p 19 y 20.
(72) ORLANDO S, Freddy. El Consejo de Estado, ob cit p 20.
(73) ÁLVAREZ GENDIN Y BLANCO, Sabino, Tratado de Derecho Administrativo, ob cit, p 285
(74) ÁLVAREZ GENDIN Y BLANCO, Sabino, Tratado de Derecho Administrativo ob ci p 287.
(75) BRISEÑO SIERRA, Humberto. Derecho Procesal Fiscal. Cárdenas Editor y Distribuidor 27 Poniente Num 4.104, Col de Gas, México 15. DF, 1975,p 275.
(76) ÁLVAREZ GENDIN Y BLANCO, Sabino. Tratado de Derecho Administrativo po cit p 289.
(77) ÁLVAREZ GENDIN Y BLANCO, Sabino, Tratado ob cit, p 291.
(78) FONROUGE, Guiliani NAVARRINE y ASOREY. Derecho Financiero, Tomo II Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1989, p 804.
(79) FONROUGE, ob cit p 805.
(80) BRISEÑO SIERRA, Humberto. Derecho Procesal Fiscal, ob cit, p 283.
(81) BRISEÑO SIERRA, Humberto. Derecho Procesal Fiscal, ob cit, p 284.
(82) BRISEÑO SIERRA, Humberto, Derecho Procesal Fiscal, ob cit, 284.
(83) FONROUGE, Giuliani y NAVARRINE. Procedimiento Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1989, p 571 y siguientes.
(84) FONROUGE, Giuliani y NAVARRINE. Procedimiento, ob cit p 575.
(85) FONROUGE, Giuliani y NAVARRINE. Procedimiento, ob cit p 578.
(86) MARTÍN, José María y RODRIGUEZ US, Guillermo. Derecho Procesal Tributario. Biblioteca de Finanzas y Derecho Tributario. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1987, p 213 y siguientes.
(87) MARTÍN, José María y RODRIGUEZ USÉ, Guillermo. Derecho Procesal Tributario, ob cit, p 213 y siguientes.
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