COMENTARIOS AL ARTÍCULO 263 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

COMENTARIOS ANALÍTICOS SOBRE EL ARTÍCULO 263 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO  Y LOS EFECTOS SUSPENSIVOS  DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS IMPUGNADOS EN VÍA JUDICIAL

I.-  INTRODUCCIÓN

El acto administrativo ha sido conceptualizado muchas veces en un sentido completamente opuesto al derecho, en razón que su validez y eficacia se ha producido fuera del ámbito judicial. En esta perspectiva, la noción de acto administrativo aparece en Francia, en el entorno de la separación entre el poder administrativo y el poder judicial, en efecto, un acto de contenido jurídico excluido, por así decirlo, de la potestad judicial o jurisdiccional del juez, entendiéndolo como producto exclusivo de la autoridad administrativa, y cuya existencia y operatividad sólo estarían sometidas al control de la Administración autora del mismo.

En el marco de las numerosas definiciones que se han propuesto sobre el acto administrativo, Garrido Falla señala que solo los actos administrativos que emanan de la administración pública, tienen valor formal de actos administrativos; sólo estos actos interesan al Derecho Administrativo (GARRIDO FALLA, FERNANDO. EL ACTO ADMINISTRATIVO, VOL I, MADRID, 1960, P 433) El Profesor Enrique Sayaguez Lazo define el acto administrativo como la declaración unilateral de voluntad de la administración, que produce efectos jurídicos subjetivos (SAYAGUEZ LAZO, ENRIQUE. TRATADO DE DERECHO ADMINISTRATIVO, TOMO I, P 142)

Allan Brewer Carías definió el acto administrativo como aquella manifestación de voluntad realizada por una autoridad pública, actuando en ejercicio de la función administrativa, con el objeto de producir determinados efectos jurídicos [CFR BREWER CARÍAS, ALLAN. LAS INSTITUCIONES FUNDAMENTALES DEL DERECHO ADMINISTRATIVO Y LA JURISPRUDENCIA VENEZOLANA. UNIVERSIDAD CENTRAL DE VENEZUELA, CARACAS, 1964, P 117]

Esbozadas así algunas de las principales definiciones de acto administrativo, sin pretender agotar en estas líneas el ámbito de acción y aplicación del mismo en la teoría de la actividad administrativa, interesa ahora destacar que los actos administrativos producen sus efectos desde la fecha en que se dicten por la autoridad  competente, salvo disposición en contrario, por consiguiente, la producción de sus consecuencias, tendrá lugar a partir de ese momento, que coincide con el final del procedimiento administrativo; sin embargo estos efectos pueden quedar en suspenso, o bien puede que no se materialicen de forma inmediata. La suspensión de la ejecución del acto procede en cualquier grado e instancia de procedimiento, pues se trata de una garantía del administrado frente a la prerrogativa administrativa; es decir, que la suspensión de los efectos del acto está íntimamente relacionada con los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo; el primero de ellos conlleva la posibilidad de que el acto administrativo sea ejecutado, mientras que el segundo envuelve la cualidad inherente por virtud de la cual la autoridad administrativa, para hacer efectiva su decisión, no está obligada a solicitar la intervención de las autoridades judiciales, sino que pueden alcanzar ese fin mediante la actuación de los propios órganos de la Administración. La doctrina calificada ha señalado que la suspensión es el medio cautelar que tienen los particulares para evitar que se ejecute un acto administrativo, por ello, se ha expresado que se trata de una medida cautelar clásica del contencioso administrativo en general y que va dirigida fundamentalmente a detener en el tiempo el atributo de ejecutoriedad de los actos administrativos. La suspensión del acto administrativo en opinión de Fiorini, se refiere a la ejecutoriedad del mismo, en esta medida no se impugna el acto en su contenido de arbitrariedad, sino sólo se tiende paralizar sus efectos [CFR FIORINI BARTOLOMÉ. QUÉ ES EL CONTENCIOSO. ABELEDO PERROT. BUENOS AIRES, 1997, P 276] mientras se encuentre pendiente el proceso judicial en su contra [CFR MÓNICA VILORIA M. LAS MEDIDAS CAUTELARES EN EL PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO CON ESPECIAL REFERENCIA A LA SUSPENSIÓN DE EFECTOS. II JORNADAS DE DERECHO PÚBLICO. UNIVERSIDAD MONTE AVILA, 2003]. Entre los antecedentes más remotos del tratamiento de la suspensión de efectos, con anterioridad a la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en una sentencia de fecha 04 de diciembre de 1967 se señaló: “Observa la Corte que tal situación configura un conflicto entre una decisión judicial y una administrativa, el cual exige la decisión de la cuestión previa planteada por la demandante, pues de no hacerlo así en esta oportunidad, la ejecución de la Resolución impugnada podría acarrear un gravamen irreparable para el caso de que la decisión que dicte este Supremo Tribunal, al resolver ahora el fondo del asunto, sea favorable a las pretensiones de la actora” [CSJ BREWER CARÍAS, ALLAN. JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA, TOMO V VOL 2. CARACAS, 1978, EN ESTADO DE DERECHO Y CONTROL JUDICIAL, MADRID, 1987,P 537].  Sobre los efectos suspensivos de los actos administrativos en vía judicial, la hoy derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia publicada en la Gaceta Oficial Nº 1.893 Extraordinario de fecha 30 de Julio de 1976, en su artículo 136 señalaba: “A instancia de parte, la Corte podrá suspender los efectos de un acto administrativo de efectos particulares, cuya nulidad haya sido solicitada, cuando así lo permita la ley o la suspensión sea indispensable para evitar perjuicios de difícil reparación por la definitiva, teniendo en cuenta las circunstancias del caso. Al tomar su decisión, la Corte podrá exigir que el solicitante preste caución suficiente para garantizar las resultas del juicio. La falta de impulso procesal adecuado, por el solicitante de la suspensión, podrá dar lugar a la revocatoria de ésta, por contrario imperio” En el entorno de la nueva Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.942 de fecha 20 de Mayo de 2004, encontramos una disposición que, si bien no reproduce en forma exacta los requisitos exigidos por el artículo 136 de la Ley derogada; en efecto, el artículo 19 señala: “En cualquier estado y grado del proceso las partes podrán solicitar, y el Tribunal Supremo de Justicia podrá acordar, aun de oficio, las medidas cautelares que estimen pertinentes para resguardar la apariencia de buen derecho invocada y garantizar las resultas del juicio, siempre que dichas medidas no prejuzguen sobre la decisión definitiva…” Ahora bien, ¿cuál es el alcance correcto de los efectos suspensivos de los actos administrativos de contenido tributario de acuerdo a las normas del Código Orgánico Tributario?

No existe una definición clara de lo que debemos entender por acto administrativo de contenido tributario, sin embargo, éste puede conceptualizarse a través de las premisas fundamentales del procedimiento de determinación de la obligación tributaria, cuando el Código Orgánico Tributario faculta igualmente a la Administración Tributaria productora del acto, de efectuar tareas de determinación y por consiguiente formación constitutiva del acto tributario sobre bases ciertas y presuntivas (cfr Código Orgánico Tributario arts 130 y siguientes); en el entorno constitutivo de formación del acto administrativo tributario de primer grado, podemos mencionar el acto constitutivo sancionatorio, entre los cuales se encuentran las resoluciones de imposición de sanción pecuniaria, así como el acta de reparo fiscal producto del procedimiento de fiscalización y la resolución culminatoria de sumario administrativo, así como los resultantes de los procedimientos administrativos de segundo grado, como las resoluciones decisoras de recursos jerárquicos y de revisión, en su caso. Tratándose de estos actos propios del procedimiento administrativo tributario, no encontramos mayor dificultad en cuanto a la suspensión de sus efectos (ejecutividad, ejecutoriedad, legitimidad), pues aun cuando el artículo 87 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala: “ La interposición de cualquier recurso no suspende la ejecución del acto impugnado, salvo prueba en contrario..”

 El Código Orgánico Tributario en su artículo 247 dispone los efectos suspensivos inmediatos o automáticos de los actos administrativos tributarios cuando éstos fueren impugnados con ocasión del recurso ordinario jerárquico e inclusive por interpretación extensiva del recurso extraordinario de revisión; en el caso del recurso jerárquico, esta suspensión de efectos no tendrá lugar respecto de imposición de sanciones de clausura de establecimientos, comiso o retención de mercancías y vehículos empleados en la comisión de ilícitos y en los casos de suspensión de expendios de especies fiscales y gravadas. Si bien es cierto que la suspensión de efectos opera de forma automática en los mencionados escenarios, ¿ocurrirá lo mismo en el entorno contencioso tributario con ocasión del respectivo recurso?

II.- ANTECEDENTES HISTÓRICOS

El ejercicio de los recursos judiciales contra los actos de contenido tributario, ha atravesado muchas fases o etapas, con anterioridad a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, el contribuyente debía cancelar o afianzar para poder recurrir; como antecedente citamos la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1966 publicada en la Gaceta Oficial Nº 1.069 de fecha 23.12.1966 en su artículo 129 según el cual:

Para la admisión del recurso previsto en este Capítulo, el recurrente deberá pagar o garantizar previamente en la forma prevista en el artículo 120, el monto de la liquidación impugnada…”

Ya en el año 1977 José Luis Albornoz Ostos, señaló al respecto:

“…Entre las disposiciones del Proyecto de Reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta que limitan en el ámbito procesal la garantía constitucional de la defensa, ninguna tan irritante como la que impone la observancia estricta del principio solve et repete para interponer el Recurso Contencioso Fiscal para ante los Tribunales de la República …” (Temas Tributarios. Compilación de estudios y sentencias. XXX Aniversario de la AVDT, 1969-1999, p 235).

En las conclusiones de las VII Jornadas Hispano-Luso-Americanas de estudios Tributarios, al respecto se señaló:

“La interposición y decisión de los recursos o acciones no deben estar condicionadas al pago previo de la obligación impugnada, ni a ningún otro requisito que no tenga relación directa con el objeto del recurso o acción que se deduce. El odioso solve et repete, según calificación de autorizada doctrina constituía un medio utilizado frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y hacer ilusoria una defensa del contribuyente” (Idem, pág 235 -238)

En el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 2992 de fecha 03 de Agosto de 1982 y vigente a partir del mes de enero de 1983, consagró el efecto suspensivo inmediato y automático de los efectos del acto, salvo las medidas cautelares; en efecto, su artículo 178 señalaba:

“La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares…”

Con igual sentido, el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.727 de fecha 25 de Mayo de 1994, señaló en su artículo 189:

“La interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código…”

Aun cuando el objetivo principal de esta ponencia se fundamenta en el análisis de conjunto del dispositivo del artículo 263 del referido Código Orgánico Tributario del año 2001, y sin ánimo de extender el mismo, queremos acotar, que en el caso específico de los recursos administrativos ordinarios en materia tributaria como lo es el Recurso Jerárquico Tributario, dispone el Código su júdice, que, si bien la interposición del recurso suspende los efectos del acto recurrido (art 247) esta suspensión no operará respecto de las sanciones impuestas al contribuyente relativas a la clausura de establecimiento, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos útiles, instrumentos de producción o materias primas, y suspensión de expendio de especies fiscales y gravadas; sin embargo esta no fue la tendencia legislativa admitida por los diversos anteproyectos y proyectos de Código Orgánico Tributario que se elaboraron y propusieron entre los años 1999, por virtud de la Disposición Constitucional Transitoria Nº 5 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela aprobada en referéndum en fecha 15 de diciembre de 1999 y entre los años 2000 y 2001; en efecto, en uno de los anteproyectos al referirse al carácter no suspensivo de la interposición de los recursos jerárquicos, se señaló:

“Art 235. la interposición del recurso no suspende los efectos del acto recurrido.

No obstante, la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva o quien actúe por delegación de ésta, podrá en cualquier momento, a petición de parte interesada, acordar parcial o totalmente la suspensión de los efectos del acto recurrido, en el caso de que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la nulidad absoluta del acto o en la apariencia de buen derecho. En estos casos se exigirá la constitución de garantía suficiente. El funcionario que lo acordare será responsable administrativa, civil penalmente por la insuficiencia de la garantía.”

Con igual sentido, la versión del Proyecto de Código Orgánico Tributario de fecha 12.03.2001, señaló al respecto:

Art 247. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto recurrido. No obstante, la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva o quien actúe por delegación de ésta, podrá en cualquier momento a petición de parte interesada, acordar parcial o totalmente la suspensión de los efectos del acto recurrido en vía administrativa, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la nulidad absoluta del acto o en la apariencia de buen derecho…”

Vemos pues, cómo en materia de recursos administrativos ordinarios en materia tributaria como el Recurso Jerárquico, la tendencia observada era a la no suspensión automática de los efectos del acto recurrido en esta instancia administrativa, dejando a discreción de la Administración Tributaria dictar suspensión de efectos, por graves perjuicios con ocasión de su ejecución, o bien cuando se solicitare la nulidad absoluta del acto o bien que estuviere fundado en apariencia de buen derecho; en este supuesto proyectado, la decisión afirmativa o negativa de suspensión debía se revisada ante la Jurisdicción Contencioso Tributaria.

III.- PRESUPUESTOS DE APLICABILIDAD DEL ARTÍCULO 263 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

El artículo 263 del Código Orgánico Tributario del año 2001 señala:

“La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

Parágrafo Primero: En los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme. Si entre los bienes embargados hubieren  cosas corruptibles o perecederas, se procederá conforme a lo previsto en el artículo 538 del Código de Procedimiento Civil.

No obstante, en casos excepcionales, la Administración Tributaria o el recurrente, podrán solicitar al Tribunal la sustitución del embargo por otras medidas o garantías.

Parágrafo Segundo: La decisión del Tribunal que acuerde o niegue la suspensión de los efectos en vía judicial no prejuzga sobre el fondo de la controversia.”

Se elimina pues la suspensión automática de los actos recurridos con la sola interposición del recurso, y se extiende al derecho procesal tributario la disposición contenida en el artículo 87 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y la contenida en el artículo 136 de la derogada Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, incluyéndose ahora los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo a la materia contencioso tributaria especial.

Igualmente, el precitado artículo 263 contiene un esquema especial de medidas cautelares innominadas al señalar”…el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado” (perículum in mora), el cual se concreta en la infructuosidad del fallo que debe dictarse en el procedimiento principal, en un perjuicio irreparable o de difícil reparación [CORTE PRIMERA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SENTENCIA Nº 1.341 DE FECHA 26.06.2001], o si existiese fundado temor de daño inminente, es decir, la real y patente posibilidad de que mientras se decida el juicio principal se cometa un perjuicio que la decisión de mérito no pudiera reparar (perículum in damni) [CORTE PRIMERA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SENTENCIA DE FECHA 22.02.2000. REVISTA DE DERECHO PÚBLICO Nº 81/2000, P 370] (o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho ( fumus boni iuris) o presunción de buen derecho, que no es más que la verosimilitud y probabilidad del derecho reclamado y de la seriedad y posibilidades de éxito de la demanda [CORTE PRIMERA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SENTENCIA Nº 1.199 DE FECHA 12.06.2001] ;es decir, de una manera distinta a la señalada en el Código de Procedimiento Civil respecto de los requisitos que debe apreciar el juez para otorgar medidas cautelares de suspensión de efectos; en este sentido, el artículo 585 ejusdem, señala: “Las medidas preventivas establecidas  en este Título las decretará el Juez, sólo cuando exista riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo y siempre que se acompañe un medio de prueba que constituya presunción grave de esta circunstancia y de derecho que se reclama”;a fin de que tanto las circunstancias “apariencia de buen derecho” y “graves perjuicios al interesado” se dieran de forma concurrente, es decir, preexistan en forma concurrente, ya que se infiere de la precitada norma del artículo 263 que es suficiente que uno de las dos circunstancias exista para que se proceda a otorgar la medida cautelar de suspensión, en razón que la letra “o” alternativa, debería interpretarse como una conjunción disyuntiva y no copulativa como si fuere una “y” concurrente. Estamos pues ante la disyuntiva válida de ponderar los intereses que indubitablemente encierra la norma, por una parte el interés público que prevalece en la obtención la eficacia inmediata del acto administrativo impugnado, y asimismo, el derecho a una tutela efectiva que le permita al administrado afectado ejercer el derecho constitucional a la defensa y al debido proceso.

IV.-  DECISIONES DE LOS TRIBUNALES SUPERIORES CONTENCIOSO TRIBUTARIOS SOBRE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 263 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

Citamos en esta breve ponencia, algunas decisiones representativas de la problemática antes anotada, al respecto el Tribunal Superior Segundo Contencioso Tributario, mediante autos de fechas 15 y 24 de Enero de 2003,  señaló:

“El tribunal observa que la solicitante de la suspensión de los efectos no desarrolla el requisito del” perículum in mora”, sin embargo, si desarrolla el “perículum in damni”,… tal pedimento o accionar no está condicionado a la existencia de las circunstancias establecidas en el artículo 585 del Código de procedimiento Civil, de manera que estas preexistan de forma concurrente (fumus boni iuris y perículum in mora) sino, que tal y como está establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, es suficiente que una de las dos exista; ello como consecuencia, interpreta este juzgador, del uso dado por el legislador en el artículo 263 ejusdem, a la letra “o”, como conjunción disyuntiva, en lugar de la letra “y” como conjunción copulativa, utilizada en el artículo 585 del Código de Procedimiento Civil, la cual como norma supletoria, no es aplicable, si existe en el Código Orgánico Tributario, expresa disposición. Así se declara.” (Expedientes Nº 2003-000329 y 2003-000330 autos apelados por ante el TSJ)

Por su parte el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario Región Capital contrariamente ha señalado:

“…si bien es cierto que la redacción de la norma permite una consideración alternativa de los requisitos en ellas previstos, esto no es jurídicamente aceptable, ya que el daño producido por la ejecución de un acto administrativo, está necesariamente unido a la situación jurídica…”   “…no puede haber daño jurídicamente considerado si no existe presunción de buen derecho; correlativamente, si no hay un daño cualificado por la ilicitud, carece de sentido la aplicación de la presunción de buen derecho…” [Expediente Nº 2.031]

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario Región Capital, al referirse a la concurrencia o no de ambos requisitos, señaló:

“Con relación al fumus boni iuris, el poderdatario judicial de la contribuyente expone lo siguiente: 1) la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 79. literal c, del Código Orgánico Tributario, 1994, relativa al error de hecho y de derecho excusable, y que el centro de la controversia lo constituye el estudio, análisis e interpretación del bloque de legalidad, aplicable a la contribución parafiscal debida al INCE …también alega el manifiesto y grave perjuicio que representa para su representada en los actuales momentos la erogación de las cantidades establecidas en la Resolución impugnada, lo cual la haría incurrir en unja posible cesación de pagos, o en la realización de un gasto extraordinario…se presume que de ejecutarse los actos administrativos impugnados, se limitará gravemente la actividad económica de la recurrente, que a la larga pueda ocasionarle un daño, no solo derivados de un pago, que posteriormente, deberá ser objeto de repetición, en caso de ser favorecido con la decisión contencioso, sino que, en caso de embargo ejecutivo, significaría mantener al recurrente desposeído de sus bienes, todo lo cual limita e impide el desenvolvimiento de su actividad económica, a la cual tiene derecho, hasta tanto sea decidido el recurso contencioso tributario…decreta la suspensión de efectos de la Resolución…y demás documentos que la integran…” [Sentencia de fecha 30.06.2003]

V.- CRITERIOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA RELACIONADOS CON EL ARTÍCULO 263 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.

La extinta Corte Suprema de Justicia y el Tribunal Supremo de Justicia, por su parte, al referirse a las condiciones que deben cumplirse para el otorgamiento de medidas cautelares con anterioridad a la vigencia del artículo 263, ha señalado:

“…Ha señalado este Tribunal, en jurisprudencia que una vez más ratifica, que la figura prevista en el referido artículo 136, constituye una medida excepcional a los principios de ejecutividad y de ejecutoriedad del acto administrativo, derivados de la presunción de legalidad de la cual están investidas las actuaciones de la Administración. Es por ello que su procedencia, además de encontrarse sometida a la apreciación prudente del juez, está supeditada a que se cumplan las condiciones exigidas por el legislador, a saber: que así lo permita la Ley o que la suspensión sea indispensable para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación por la sentencia definitiva, circunstancias éstas que deben ser alegadas y probadas por el solicitante.

Estima la Sala que, si bien la norma citada, otorga al juez contencioso-administrativo un amplio poder de apreciación y ponderación en relación con la conveniencia de esta medida, debe también verificar los requisitos de procedencia de toda medida cautelar, esto es, no solamente el peligro en la demora, alegando de forma elocuente por la representación de la recurrente, sino también la presunción grave de violación del derecho que se reclama.” [TSJ-SPA Sentencia Nº 01204 de fecha 03.10.2002]

Sobre el alcance del controvertido artículo 263 en lo relativo a los requisitos de procedencia de la medida cautelar innominada de suspensión de efectos, encontramos otro precedente jurisprudencial contenido en Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia según la cual:

“…el recurrente puede solicitar pretensiones cautelares que, de cumplir con los extremos, deberán ser acordadas por el juez para el aseguramiento de una de las manifestaciones del derecho a la tutela judicial efectiva de quien acude a la jurisdicción para obtener justicia. Así, dentro del compendio de medidas cautelares que están al alcance del accionante en el contencioso administrativo, cuya base constitucional se encuentre en el derecho a la tutela judicial efectiva que establece el artículo 26 del Texto Fundamental, se encuentran las siguientes: la suspensión de efectos del acto administrativo, con sujeción a lo establecido en el artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia; medidas cautelares innominadas, de acuerdo con el artículo 588 del Código de Procedimiento Civil; o cualquier otra medida que se estime conveniente para la garantía de la protección de los derechos constitucionales durante la pendencia del juicio principal. (TSJ-SC sentencia de fecha 15 Mayo de 2002)”

Esto pone de manifiesto que al Alto Tribunal ya había expresado, con anterioridad a la vigencia del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, la necesidad de que fueren revisados ambos supuestos de procedencia, por lo que la inclusión de la conjunción disyuntiva “o” en lugar de la conjunción copulativa “y” debe interpretarse como un error de redacción de la norma , y no como una intención legislativa de no hacer concurrentes ambos requisitos, por contradicción expresa a lo dispuesto en el artículo 585 del Código de Procedimiento Civil, en base a lo señalado en el artículo 332 de nuestro Código Orgánico Tributario; es interesante hacer notar la interrogante del por qué quienes tuvieron por misión la redacción del actual Código Tributario, no apreciaron en su magnitud los criterios asumidos al respecto por el Tribunal Supremo de Justicia sobre el problema y más aun el por qué la división de opiniones de muchos de los fallos brevemente reseñados emitidos por la jurisdicción contencioso tributaria.

Ahora bien, ¿puede el juez otorgar medida cautelar de suspensión de efectos y solicitar a la vez un afianzamiento, a sabiendas que el objetivo de la medida de suspensión debe abarcar todos los efectos del acto impugnado? A este respecto, en sentencia de fecha 06.10.2004, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia señaló:

“…la devolución de lo pagado…en caso de resultar procedente la pretensión principal de nulidad, no constituiría una prestación de imposible ejecución, toda vez que, al ser acordada la nulidad de los actos impugnados, bastaría la realización del correspondiente procedimiento administrativo para que proceda el reintegro…” “No obstante el trámite que eventualmente tuviese que realizar la actora a fin de obtener del Estado la repetición de un dinero pagado de manera indebida, el carácter coactivo de las decisiones jurisdiccionales impondría a la Administración Tributaria, en el caso de declararse con lugar el recurso incoado, devolver el monto percibido por concepto de multa, en ejecución de una eventual decisión favorable para la recurrente, no estaría sujeta a la discrecionalidad de la Administración, por el contrario, constituiría un verdadero deber jurídico derivado de una sentencia de obligatorio cumplimiento, cuya inobservancia generaría responsabilidades personales y directas a los funcionarios adscritos a ella”

Obviamente, esta interpretación del Alto Tribunal, en el sentido de que la ejecución del acto no constituye en gravamen irreparable, ya que el contribuyente puede solicitar el reintegro de lo pagado indebidamente, reedita una vez más el principio ya superado de “solve et repete”, es decir, “paga y después reclama, del cual expresa muy acertadamente Vicente Oscar Díaz:”Un tribunal que reimplante por vía inidónea procesal el instituto del “solve et repete “…pertenece al mundo interpretativo ajeno al orden constitucional reglado” [DÍAZ, VICENTE O. LA SEGURIDAD JURÍDICA EN LOS PROCESOS TRIBUTARIOS, EDIT DEPALMA, BUENOS AIRES, 1994, P 20], ratificado esto por las alegaciones de los recurrentes, en el sentido de que la exigencia de pago previo, pudiera convertirse en una medida fiscal de parte del Estado que, bien pudiera ser proveído de otros recursos fiscales del mismo, el cual conculca el derecho a la tutela judicial efectiva y al derecho a la defensa, ya que si se consideró procedente la suspensión de la medida, no puede entonces el Tribunal solicitar fianza, por ser contradictoria a la naturaleza intrínseca y extrínseca de la medida de suspensión de efectos a que se refiere la norma en comento.

VI.- CONCLUSIONES

1.- El artículo 263 del Código Orgánico Tributario objeto de estos comentarios, no previó un procedimiento cautelar autónomo, mediante un empleo coordinado y coherente de términos y palabras suficientes para garantizar que con motivo de su implementación se eviten contradicciones con las demás normas del ordenamiento jurídico tributario

2.- En la redacción del artículo 263 del Código Orgánico Tributario, el legislador tributario no empleó una eficiente técnica legislativa capaz de determinar en forma clara e indubitable la forma en que debe ser implementado el procedimiento que la norma señala.

3.- La conjunción disyuntiva “o” en lugar de la conjunción copulativa “y” presente en el texto de la norma, obedece sin duda a un error de redacción de la disposición, y no una simple intención del Codificador de hacer alternativos y no concurrentes los requisitos allí exigidos, pues se contrapone a expresas normas de la materia previstas en el Código de Procedimiento Civil.

4.- La norma del artículo 263 pone nuevamente de manifiesto la llamada reedición del principio solve et repete, según se desprende de la tendencia observada en los fallos del Tribunal Supremo de Justicia antes citados, en abierta contradicción inclusive a normas de rango constitucional como el principio de la justicia gratuita.

VII.- RECOMENDACIONES

1.- A través de estas líneas proponemos una reforma al artículo 263 del Código Orgánico Tributario, en razón de las innumerables y múltiples interpretaciones encontradas que se han sugerido de su contexto, y por plasmar nuevamente el principio solve et repete, violatorio por demás del derecho a la defensa, a la tutela judicial efectiva y a la gratuidad de la Justicia de acuerdo a expresas normas constitucionales e inclusive de las normas contenidas en la Convención Americana de los Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica.

2. Que al momento de proponer una nueva redacción de la norma, si bien no fuere derogada, se redacte de tal forma que se prevea de manera clara e indubitable la aplicación del procedimiento cautelar innominado, a fin de evitar interpretaciones erradas y confusas, las más de las veces de tipo gramatical, sobre los requisitos que hacen posible otorgar la medida de suspensión de efectos, en el sentido de que si ambos requisitos son alternativos o concurrentes, a fin de que no sea una interpretación contradictoria con las normas pertinentes del Código de Procedimiento Civil.

Juan Carlos Colmenares Zuleta.