martes, 7 de septiembre de 2010

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Y LAS PERSPECTIVAS SUSTANTIVAS Y ADJETIVAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES, DONACIONES Y SUS PERSPECTIVAS SUSTANTIVAS Y ADJETIVAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO.




Introducción



Dentro de las especies de tributos existentes en nuestro País, merece especial atención el impuesto que grava las transmisiones gratuitas por causa de muerte y por actos entre vivos, denominado el IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES, impuesto cuya implementación en Venezuela se remonta inclusive al Siglo XIX, en tiempos en que el orden tributario lo conformaban las contribuciones, y no como técnica y jurídicamente se reconoce la génesis y la estructura de los tributos en estos nuevos tiempos; el impuesto sobre sucesiones y donaciones, tiene su fundamento en dos instituciones propias del derecho civil como lo son la sucesión y la donación, y es precisamente el hecho económico que reportan ambas formas de tráfico patrimonial, lo que motiva al legislador de aquellos tiempos y al actual a mantener vigente la imposición, no sobre el patrimonio, sino sobre el hecho mismo de la transmisión en forma gratuita, no onerosa de bienes que en conjunto conformaron el patrimonio del causante en vida. En esta ponencia, trataremos los aspectos constitutivos del impuesto, entornos de aplicación, los criterios vinculantes de sujeción tributaria, los activos gravables y pasivos deducibles en el cómputo del activo hereditario neto, la determinación y la declaración del impuesto en sus aspectos de fondo y deberes formales, formación de expediente hereditario, verificación de la declaración, expedición del certificado de solvencia fiscal, régimen de exenciones, exoneraciones y no sujeciones al impuesto, procedimientos en materia de fiscalización, régimen de ilícitos tributarios relacionados y una sinopsis del procedimiento en los casos de herencias yacentes y vacantes.



IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES



I.- DE LAS SUCESIONES COMO INSTITUCIÓN DE DERECHO CIVIL



En el ámbito del derecho civil, encontramos la institución civil de la sucesión, la cual, además de ser un modo derivado de adquirir la propiedad por virtud de lo dispuesto en el artículo 796 del Código Civil, representa un cambio o sustitución de dos o más personas en una relación jurídica; es decir, la ocurrir la muerte de la persona, o bien al ser declarada su ausencia o su muerte presunta por el Tribunal competente, tiene lugar la apertura de la sucesión (Código Civil artículo 994), que es el momento culminante en el inicio de la sucesión misma, y será indicativo de la falta de titularidad de los bienes y derechos activos y pasivos del llamado causante o de cujus, por una parte, y por otra, del necesario llamamiento a concurrir como heredero, legatario o beneficiario, en el entorno justamente de la nueva relación jurídica que se inicia en ese preciso momento; al ocurrir la apertura de la sucesión, es necesario que los herederos o causahabientes, sujetos ahora de la nueva relación jurídica posean vocación hereditaria, es decir, capacidad suficiente para ser llamado y concurrir a la sucesión de su causante, en este sentido, deben observarse las normas que sobre capacidad sucesoral dispone en Código Civil en sus artículos 808, referida a la capacidad como regla general y a la incapacidad como la excepción; artículo 809 referido a la incapacidad del no concebido para ser llamado a suceder (concepturus), y a las causales de indignidad para suceder, contempladas en el artículo 810 ejusdem, así como del régimen de incapacidades para disponer y recibir por testamento, señaladas en los artículos 836 al 843 ejusdem. Una vez verificada esa vocación hereditaria, surge para el heredero o causahabiente, el derecho a ser suyos los bienes hereditarios, mediante el ius delationis, o deferimiento de la herencia (Código Civil artículo 807).

En el entorno de la sucesión, el legislador las ha dividido en sucesiones intestadas, cuando el causante no ha dejado testamento válido y eficaz, y testada, cuando el testador otorga testamento en el cual se observan los requisitos de fondo y forma exigidos por el Código Civil y actualmente por el Decreto Ley de Registro y Notariado de 2001, siendo en todo caso dicha observación de tales normas bajo pena de nulidad (Código Civil artículos 807 y 882). En relación al llamamiento a concurrir a la sucesión, si se tratase de sucesión intestada, este llamado se determina de acuerdo al orden de suceder (orden natural de los afectos), comenzando, en primer término, con el llamado que hace la ley a los hijos y descendientes, sin perjuicio que fueren hijos naturales, adulterinos e incestuosos, e inclusive hijos adoptivos en adopción plena de acuerdo a la Ley Orgánica para la Protección del Niño y del Adolescente LOPNA, sea este llamamiento por derecho propio o por derecho de representación). Código Civil artículos 814 y 815), quienes excluyen a todos los parientes, salvo al cónyuge, quien sucederá a su cónyuge difunto si no estuviere separado de cuerpos y bienes al momento de la apertura de la sucesión, y quien recibirá como sucesor la cuota parte equivalente a un hijo (Código Civil artículos 822, 823 y 824); en segundo término, la ley llama a los ascendientes y cónyuge sobreviviente; en tercer término, son llamados a falta de ascendientes, los hermanos y hermanas del de cujus y al cónyuge, o si los hermanos hubieren premuerto, se declarasen ausentes o fueren declarados indignos, suceden los sobrinos por derecho de representación (Código Civil artículo 817); en cuarto término, a falta de hermanos y sobrinos, la ley llamará a los otros parientes colaterales, hasta el sexto grado de consanguinidad. En materia de sucesión testamentaria, a diferencia de otras legislaciones, en Venezuela no existe la desherencia, ya que la institución de la legítima, que es una cuota parte de la herencia debida en plena propiedad a los ascendientes, descendientes y cónyuge no separado de bienes, equivale a la mitad de la respectiva cuota parte intestada de estos parientes forzosos (Código Civil artículos 883 y 884)

II.- DE LAS DONACIONES COMO INSTITUCIÓN DE DERECHO CIVIL

La donación es un contrato mediante el cual el donante efectúa la transmisión del bien u objeto al donatario, sin contraprestación alguna que denote entonces su onerosidad, por lo que es un contrato gratuito; en la donación debe prevalecer el llamado animus donandi, la intención de donar, y no otra distinta, y a veces se suele confundir con otras operaciones como las liberalidades, en donde aparentemente la no contraprestación es relativa, muy especialmente en los casos de liberalidades imputables como gastos deducibles en el impuesto sobre la renta (Código Civil artículos 1.431 a 1.434).

III.- DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES: ELEMENTOS CONSTITUTIVOS

Precisados la naturaleza jurídica y los alcances de la sucesión desde la perspectiva del derecho civil interesa ahora precisar qué es el impuesto sobre sucesiones. En este sentido, el impuesto sobre sucesiones, como especie dentro de los tributos, grava la transmisión gratuita de bienes por causa de muerte, y cuyo hecho imponible lo configura la muerte, consecuencialmente con la apertura de la sucesión de conformidad con la vigente Ley de Reforma Parcial de la Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de fecha 05 de octubre de 1999 publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.391 de fecha 22 de Octubre de 1999, artículos 1 y 5). Es la transmisión gratuita de los bienes por no existir titular de los derechos sobre éstos y no la tenencia del patrimonio lo que perfila el impuesto sobre sucesiones, por ello no debe confundirse el impuesto sobre sucesiones (sobre transmisiones gratuitas mortis causa) con el impuesto al patrimonio, donde pueden estar gravados la tenencia de un patrimonio neto de personas naturales o bien la tenencia de patrimonio integrante de una sucesión hereditaria indivisa, como comunidad que efectivamente es. El impuesto sobre sucesiones es un impuesto directo, personal, progresivo, general y su creación, organización, recaudación y control está exclusivamente atribuido al Poder Nacional, en los términos del ordinal 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. El impuesto sobre sucesiones, tiene sus orígenes desde la segunda mitad del siglo XIX, luego con las leyes de 1915, 1923, 1936, 1941, 1966, 1982 y 1999; es con ocasión de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional de 1936, cuando se gravan con el impuesto las herencias deferidas al cónyuge y a los descendientes, y con ocasión de la Ley de 1966 se gravan las transmisiones gratuitas por actos entre vivos (donaciones). Otro antecedente reglamentario es el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Otros Ramos de la Renta Nacional del año 1939 el cual nunca fue derogado de forma expresa pero si de forma tácita. La expresión “Ramos Conexos” correspondió a los bienes que percibía la Nación por concepto de redención de censos a favor de establecimientos públicos nacionales y donaciones y legados que hicieren los particulares con destino a establecimientos públicos nacionales o a cualquier ramo de la administración y en general de los bienes que perciba la Nación de acuerdo al Código Civil; estas previsiones tributarias están derogadas en la actualidad [Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de fecha 26 de Diciembre de 1966; vid Gastón Montiel Villasmil. Sucesiones y Donaciones. Edit Fabretón. Caracas, 1973, p 343 y 344]. Siguiendo la clasificación de Lucién Melh sobre los elementos constitutivos de la obligación tributaria en el ámbito sucesoral, podemos señalar como sujetos pasivos del impuesto a los herederos y legatarios tal y como lo dispone el Código Orgánico Tributario en su artículo 24 donde señala que: “Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por el sucesor a título universal, sin perjuicio del beneficio de inventario. Los derechos del contribuyente fallecido transmitidos al legatario serán ejercidos por éste” y el impuesto grava en función de la alícuota recibida o legado otorgado,[Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, artículo 4], a diferencia de otros sistemas tributarios donde el impuesto recae sobre el caudal relicto [Carretero Pérez, Adolfo. El Sistema Tributario Español reformado, 1964]. Otro de los elementos cualitativos lo constituye el objeto del impuesto, y en materia de impuesto sobre sucesiones, su objeto se centra en el gravamen sobre una transmisión gratuita por causa de muerte, es decir, en la obtención de un enriquecimiento sin esfuerzo de parte de su beneficiario, tanto sobre bienes adquiridos por herencia como de aquellos bienes recibidos en calidad de donación. Prosiguiendo con los elementos constitutivos del impuesto, encontramos la base imponible, como elemento cuantitativo, que representa la cifra neta que resulta, luego de computar en una particular situación gravable, factores positivos y negativos, y con relación a la cual se aplican las tasas o tipos para calcular el impuesto, es decir, una base valorada, por cuanto constituye datos relativos a los componentes de la materia imponible, estableciéndose sobre el valor del objeto económico a gravar. En materia de impuesto sobre sucesiones, la base imponible está constituida por la parte líquida que corresponde a cada heredero, es decir, cuota parte, legítima, alícuota) y si se trata de legatarios la base imponible estará representada por el monto económico del legado, al valor de mercado al momento de ocurrir la apertura de la sucesión [Colmenares Zuleta, Juan C. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, Lizcalibros. Caracas, 2003, p 62]; en este sentido, en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos Conexos, en sus artículos 15, 16 y 17 dispone que el patrimonio neto dejado por el causante se determinará restando de la universalidad de los bienes que conforman el activo sucesoral gravable, la totalidad de cargas y pasivos deducibles, no incluyéndose en ésta determinación, el valor de aquellos bienes exentos, ni exonerados, a lo que debemos agregar los bienes no sujetos por disposición del artículo 10 ejusdem. La tarifa es el otro elemento cuantitativo que conforma el impuesto, y es definida como el conjunto de elementos específicos y valores porcentuales expresados en escalas numéricas graduadas, sujetos a variaciones de acuerdo con la base imponible respectiva, y cuyo resultado definitivo se obtiene practicando a la misma, las deducciones, desgravámenes, incrementos y decrementos que fueren procedentes [Colmenares Zuleta, Juan C , ob cit,p 63]….La progresividad del impuesto se disemina a lo largo de la Tarifa graduada contenida en el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones, en función de la alícuota hereditaria o legado recibido y al grado de parentesco existente entre el causante y los causahabientes.

IV.- DEL IMPUESTO SOBRE DONACIONES: ELEMENTOS CONSTITUTIVOS

Dispone la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, de una manera muy general, que este impuesto se causará desde el momento en que es manifestada al Fisco Nacional (La República) la voluntad de efectuar la donación, es decir, desde el momento en que se pone de manifiesto el animus donandi o la intención de donar, previendo el legislador, como forma de control fiscal, su debida determinación, liquidación y pago previo al otorgamiento de los documentos respectivos, sea por virtud de autenticación, reconocimiento o protocolización, por interpretación extensiva de lo dispuesto en la ley de la materia en su artículo 51. Se establece igualmente la responsabilidad tributaria solidaria del donante y del donatario respecto del impuesto sobre la donación efectuada, tal y como lo ratifican las normas sobre responsabilidad solidaria en materia tributaria contempladas en el Código Orgánico Tributario. En cuanto al objeto del impuesto, tratándose de una transmisión gratuita de bienes por actos entre vivos, es similar al objeto que precisa el tributo sucesoral. En cuanto a la base de imposición, la constituirá el valor del bien donado, al momento de perfeccionarse la misma, es decir, el valor de mercado del bien al momento de ocurrir el perfeccionamiento de la transmisión gratuita inter vivos. Por su parte, el impuesto sobre donaciones es un impuesto directo, personal, progresivo, general y está exclusivamente atribuida su creación, organización, administración y control al Poder Público Nacional, en los términos de lo previsto en el ordinal 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

II.- LOS CRITERIOS DE SUJECIÓN TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

Dentro del ámbito espacial de la norma tributaria, el Código Orgánico Tributario vigente señala:

“Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas. Las leyes tributarias nacionales podrán gravar hechos ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana, esté residenciado o domiciliado en Venezuela, o posea establecimiento permanente o base fija en el país. La ley procurará evitar los efectos de la doble tributación internacional2.

Dentro de los criterios de sujeción tributaria encontramos el principio de la territorialidad según el cual el contribuyente deberá pagar el tributo en el país de la fuente (fuente pagadora del enriquecimiento u obtención de renta o patrimonio) con independencia del su domicilio acreditado o de su nacionalidad. Otro es el principio del domicilio o residencia, según el cual se gravarán los enriquecimientos obtenidos por personas naturales o jurídicas que estuvieren domiciliadas en el país a los efectos tributarios (país de la residencia), con independencia del lugar o territorio donde éstos se han producido; este principio tiene especial relevancia en el actual Impuesto sobre la Renta que ha dispuesto en la Ley de la materia el principio mundial o renta mundial, basándose en el criterio del domicilio, por una parte y en la existencia en el país de un establecimiento permanente respecto de las personas naturales o jurídicas no domiciliadas en Venezuela, sin dejar de hacer mención a la nueva presunción de residencia a efectos tributarios, creada por el vigente Código Orgánico Tributario, según el cual, salvo prueba en contrario, se presume que los nacionales de Venezuela, sean por nacimiento o por naturalización, son residentes a efectos fiscales [Código Orgánico Tributario 2001, artículo 30 in fine]

En materia de impuesto sobre sucesiones, los criterios se aprecian en el artículo 3 de esa Ley, en efecto, la norma en cuestión señala:

“Se entienden situados en el territorio nacional:

• Las acciones, obligaciones y títulos valores emitidos en Venezuela y los emitidos en el exterior por sociedades constituidas o domiciliadas en el país.

• Las acciones, obligaciones y otros títulos valores emitidos fuera de Venezuela por sociedades extranjeras cuando sean poseídos por personas domiciliadas en el país.

• Los derechos o acciones que recaigan sobre bienes ubicados en Venezuela,

• Los derechos personales o de obligación cuya fuente jurídica se hubiere realizado en Venezuela.

De acuerdo a la norma citada, los criterios de sujeción tributarias empleados por el legislador de sucesiones han sido, por una parte, el domicilio tributario del causante en el país a efectos de gravar la transmisión de los bienes habidos tanto dentro como fuera del país, a que alude expresamente el dispositivo legal, y por otra parte, la territorialidad de los bienes propiedad del causante ubicado en el país o cuya fuente jurídica se hubiere ejecutado en el país. Con respecto al impuesto sobre donaciones, el artículo 58 ejusdem señala: “La territorialidad de los bienes donados se determinará por las reglas establecidas en el artículo 3 de esta ley”. Del contenido de la norma supra citada entendemos que, no solo el legislador se refirió a la territorialidad como criterio vinculante, sino al criterio del domicilio en este caso del donante o bien del donatario, en razón de la responsabilidad solidaria de ambos con relación al impuesto (Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, 1999, artículo 63).

III.- DE LAS EXENCIONES, EXONERACIONES Y REDUCCIONES DE IMPUESTO SOBRE DONACIONES.

1. EXENCIONES

Definida por el Código Orgánico Tributario, la exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria otorgada por la ley, de acuerdo a su artículo 73, de manera que, aun cuando no hubiere pago del tributo, sin embargo, subsisten los deberes formales de declarar el hecho imponible en su caso. En materia de impuesto sobre sucesiones, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones señala en su artículo 8:

“Están exentos:

1. Los entes públicos territoriales.

2. La cuota hereditaria que corresponda a los ascendientes, descendientes, cónyuge y padres e hijos por adopción, cuando no excedan de setenta y cinco (75UT) unidades tributarias.

3. Las entidades públicas no territoriales que ejerzan primordialmente actividades de beneficencia y de asistencia o protección social, siempre que destinen los bienes recibidos o su producto al cumplimiento de esos fines”.

Asimismo, en materia de impuesto sobre donaciones, la ley dispone en su artículo 66:

“Estarán exentos:

1. Los entes públicos territoriales.

2. las entidades públicas no territoriales previstas en el artículo 8, numeral 3 de esta ley.

3. las donaciones de bienes cuyo valor no exceda de veinticinco unidades tributarias (25UT), pero la exención dejará de aplicarse cuando las donaciones recibidas por el contribuyente, de un mismo donante, dentro de un período de cinco (5) años, exceda de esa cantidad.

4. las rentas periódicas constituidas para cumplir obligaciones de pensión, y alimentos a favor del cónyuge no separado de bienes, o de los descendientes o ascendientes legítimos, naturales o adoptivos, cuando esas cantidades se deban de conformidad con la ley.

5. los fondos de ahorro constituidos en bancos y otros institutos de crédito en beneficio de los hijos menores del donante y hasta un máximo de 250 unidades tributarias por cada beneficiario.

6. las primas pagadas en contratos de seguros mediante pólizas dotales o de capitalización en beneficio de los hijos menores del donante, hasta un límite de 375 unidades tributarias y los capitales o valores de rescate producidos por esas pólizas”.

2. EXONERACIONES

Definida por el Código Orgánico Tributario en su artículo 73, la exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la ley. Es pues potestad discrecional del Ejecutivo Nacional, una vez prevista por la Ley, y dentro de las medidas de política tributaria, conceder exoneraciones de impuestos con alcance general a favor de los contribuyentes que se encontraren en los supuestos señalados por la Ley. En materia de impuesto sobre sucesiones, el artículo 9 señala:

“El Ejecutivo Nacional podrá exonerar del impuesto a:

1. las entidades y establecimientos públicos cuyo objeto primordial sea de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar.

2. los establecimientos privados sin fines de lucro que se dediquen principalmente a realizar actos benéficos, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de culto religioso, de acceso al público o a las actividades referidas en el ordinal anterior.

3. Las fundaciones instituidas testamentariamente cuando se dediquen a los fines previstos en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. la parte del acervo hereditario formada por acciones emitidas por sociedades anónimas inscritas de capital abierto hasta un máximo de quinientas unidades tributarias (500UT) y la que esté representada por inversiones hechas a partir de la promulgación de esta Ley en centros de actividades turísticas y hasta por un máximo de quinientas unidades tributarias (500UT)

5. La parte del acervo hereditario formada por los capitales depositados en cuentas de ahorro constituidas en instituciones financieras legalmente autorizadas para recibirlos y los invertidos en cédulas, bonos hipotecarios y otras obligaciones emitidas por estas instituciones, hasta por la cantidad de quinientas unidades tributarias (500UT) en todos los casos.

6. Los beneficiarios de herencias cuyo único activo esté constituido por fundos agrícolas en explotación que constituyan la pequeña y mediana propiedad. El Reglamento fijará los criterios para determinar la pequeña y mediana propiedad.

Es importante aclarar, que con excepción del numeral 3, segunda parte del numeral 4 y numeral 6, la Administración Tributaria dictó en su oportunidad los Decretos de exoneración respectivos, todos ellos sujetos a una vigencia de cinco (5) años, lapso éste transcurrido con creces hasta la presente fecha, no obstante, en materia de donaciones permanece vigente el Decreto Nº 2001 de fecha 20 de Agosto de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.287 de fecha 09 de Septiembre de 1997, mediante el cual, por virtud de lo dispuesto en el artículo 67 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, se otorgó el beneficio de exoneración de impuesto de donaciones a que se contraen los susodichos numerales 1 y 2 del artículo 9 ejusdem.

3. REDUCCIONES

La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos señala en sus artículos 11, 14 y 68, reducciones o rebajas al impuesto causado con motivo de la autodeterminación y autoliquidación practicada bona fide por la sucesión; dispone en efecto, la reducción del impuesto sobre porcentajes de un 5% hasta un 40% en los casos que especifica la norma y atendiendo a la situación particular del heredero, legatario o donatario; en este sentido, la norma correcta para analizar la viabilidad de la reducción está contemplada en el Parágrafo Segundo del citado artículo 11 según el cual, si la cuota líquida del heredero es inferior o igual a 250 unidades tributarias aplicará la totalidad de la reducción prevista, y si esta cuota líquida fuere superior pero no mayor a 500 unidades tributarias, el contribuyente solo podrá aprovechar hasta un 50% de la reducción prevista. Por otra parte, la Ley dispone en su artículo 14, el beneficio de reducción de impuesto cuando se diere el supuesto de la doble transmisión de los bienes hereditarios en línea recta, sea descendente o ascendente, en un período de cinco (5) años.

IV. ACTIVOS SUCESORALES

La Ley de la materia establece en su artículo 18 los activos que deben ser objeto de la declaración sucesoral, es decir, los bienes, derechos y acciones que para el momento de la apertura de la sucesión se encontraren a nombre del causante, en razón de documento de propiedad otorgado conforme a la ley, y luego, en el resto de los numerales, el legislador ha desarrollado auténticas ficciones de derecho al considerar como activos gravables, aquellas operaciones efectuadas entre parientes, y tomando en consideración el lapso de tiempo transcurrido entre la fecha de la operación de que se trate y la fecha de la apertura de la sucesión; con respecto al valor de los bienes que deberá ser incluido en la declaración, el artículo 23 ejusdem es claro al prever que el valor de los bienes será el que tengan en el momento de producirse la apertura de la sucesión, es decir, el valor de mercado para la fecha de la apertura de la sucesión.



V.- EXCLUSIONES

La Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha denominado esta categoría como conceptos desgravables del activo, cuando más bien corresponden al concepto de no sujeción tributaria, según el cual, no se origina la tributación en virtud de la no ocurrencia del hecho imponible que origina a su vez la obligación tributaria; en este sentido, el artículo 10 de la Ley de la materia señala:

“No forman parte de la herencia a los fines de la liquidación del impuesto y el monto de su correspondiente valor se excluirá del cómputo de la base imponible, los siguientes bienes:

1. La vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante y se transmita con estos mismos fines a los ascendientes, descendientes, cónyuge y padres e hijos por adopción.

Se refiere esta norma al supuesto de existencia de asiento permanente de hogar del causante que deberá excluirse del cómputo de la base de imposición; este supuesto es diferente del concepto de la vivienda principal a los efectos de computar los ingresos gravables con el impuesto sobre la renta. Requiere esta exclusión: que la vivienda hubiere sido el asiento permanente de hogar del causante, y además se transmita a su cónyuge, ascendientes, descendientes, padres e hijos por adopción, es decir, en protección de los herederos forzosos.

2. Las cantidades percibidas por concepto de prestaciones o indemnizaciones laborales y de contratos de seguros con ocasión de la muerte del causante.

Esta exclusión está condicionada a que los beneficiarios de tales pólizas de seguros o prestaciones laborales las perciban exclusivamente con ocasión de producirse la apertura de sucesión.

3. Libros, ropas, enseres personales y mobiliario de la vivienda, salvo de trate de colecciones valiosas, a juicio del Ejecutivo Nacional.

No se incluyen en esta exclusión, joyas ni objetos de valor histórico o artístico a juicio del Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Finanzas.

4. Aquellos bienes que correspondan a entes públicos territoriales cuando concurren otros herederos o legatarios.

Se refiere esta disposición a la exclusión de impuesto en caso que los beneficiarios sean instituciones sin fines de lucro, adscritas a tales instituciones señaladas como herederas o legatarias en su caso.



VI.- PASIVOS ADMISIBLES Y NO ADMISIBLES

Señala el artículo 25 de la Ley las deudas que pueden ser deducidas del activo hereditario neto a efectos de la declaración; en este sentido, se señalan: las deudas a cargo del causante para la fecha de la apertura de la sucesión, los gastos de exequias, gastos de apertura de testamento e inventario y avalúo de los bienes hereditarios y las deudas por concepto de honorarios profesionales que deben cancelarse a los abogados, economistas, contadores públicos o tasadores, con motivo de la elaboración de la declaración sucesoral, limitándose a la escala regresiva que establece su numeral 4, en función del líquido hereditario gravable determinado por la sucesión. Asimismo, se consideran no deducibles las deudas prescritas a la fecha de la apertura de la sucesión, las declaradas o reconocidas en testamento o en documentos privados en ausencia de otros elementos que las comprueben, las causadas en el exterior, salvo las generadas con ocasión de actividades o inversiones a realizar en Venezuela y las que se causen con motivo de créditos hipotecarios o quirografarios constituidos en el año anterior a la apertura de la sucesión, a favor de los herederos intestados, herederos testamentarios, personas interpuestas o de personas jurídicas en las cuales el causante sea socio o accionista mayoritario, de forma individual o conjunta, con las excepciones que contempla la ley, y no serán deducibles igualmente los créditos hipotecarios o quirografarios con garantía del asiento permanente de hogar referido en el artículo 10 numeral 1 ejusdem.



VII.- DECLARACIÓN Y PAGO

El artículo 27 de la Ley señala para la sucesión, el deber formal de presentar la declaración sucesoral dentro de los ciento ochenta (180) días hábiles siguientes a la apertura de la sucesión, no indica la ley lapso alguno para presentar la declaración de impuesto sobre donaciones. La declaración debe elaborarse en el Formulario S32 para la Autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conformado además por siete (7) anexos:



Anexo Nº 1 para la descripción de los bienes inmuebles

Anexo Nº 2 para la descripción de los bienes muebles

Anexo Nº 3 para la descripción de pasivos

Anexo Nº 4 para la descripción de los activos excluidos (desgravámenes)

Anexo Nº 5 para las exenciones

Anexo Nº 6 para las exoneraciones

Anexo Nº 7 para los bienes en situación de litigio.

Se anexa igualmente la Planilla de Liquidación Nº PS32 para el autopago del impuesto. Esta declaración, primera actuación tributaria del sujeto pasivo de acuerdo a lo previsto en el artículo 130 del Código Orgánico Tributario de forma bona fide, conjuntamente con la formación del expediente hereditario debe consignarse ante la respectiva Coordinación u Oficina de Sucesiones adscrita a la Gerencia de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, en el lapso fijado, salvo que dentro del lapso de los 180 días hábiles, la sucesión solicite prórroga para su presentación, en los términos de lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley y en los artículos siguientes del Código Orgánico Tributario; en la consignación de la declaración se seguirá el procedimiento de verificación de la declaración previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario; después de finalizado el procedimiento y efectuado el autopago y recaudación del impuesto, o de haberse declarado su exoneración se otorgará el certificado de solvencia respectiva.

VIII.- FISCALIZACIÓN

La potestad de fiscalización se establece en los artículos 121 y 127 del vigente Código Orgánico Tributario, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 46, 47 y 48 de la Ley, la fiscalización tiene por objeto vigilar y comprobar por los funcionarios fiscales competentes, la sinceridad y exactitud de los datos y documentos aportados por los contribuyentes al hacer la declaración, así como de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Dentro del procedimiento de fiscalización en materia de impuesto sobre sucesiones, se destacan las siguientes etapas:

1. Emisión de Providencia Administrativa para facultar al funcionario competente de la Gerencia de Fiscalización respectiva a practicar el avalúo y/o auditoría a la declaración, si la hubiere, pues podría suceder que la sucesión no hubiese presentado la declaración, supuesto el cual faculta a la Administración Tributaria para efectuar una determinación de oficio presuntiva.

2. Apertura de expediente administrativo de fiscalización de conformidad con lo dispuesto en el artículo 179 del Código Orgánico Tributario

3. Actas de Requerimiento y Recepción a fin de recabar informaciones pertinentes al procedimiento de fiscalización practicado.

4. Emisión del Acta de Reparo conforme a lo dispuesto en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Los conceptos que corresponden a los reparos en esta materia los constituyen: omisión de activos gravables, no deducción de pasivos o deudas declaradas y diferencia de avalúo de los bienes declarados.

5. Apertura del procedimiento de sumario administrativo en el supuesto que la sucesión no acoja el procedimiento de ajuste voluntario dentro del lapso de los quince (15) días hábiles luego de notificada el Acta.

6. Etapa de Descargos que representa el medio de defensa escrito que la sucesión podrá interponer para el conocimiento y decisión de la División de Sumario Administrativo respectiva; el lapso de interposición del escrito de descargos será de veinticinco (259 días hábiles, luego de transcurridos los mencionados quince (15) días hábiles.

7. Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo que concluye el procedimiento de sumario y la misma deberá cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario.













IX.- ILICITOS TRIBUTARIOS



1. Por declaraciones extemporáneas primitivas y complementarias, la sanción será de multa de 5 ut a 25 ut. Código Orgánico Tributario art 103 num 4.

2. Reparos formulados por diferencia de avalúo, la sanción será: reparos fiscales, artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contravención (multa de 25% a 200% del tributo omitido) y/o defraudación de acuerdo al los artículos 111, 116 y 186 del Código Orgánico Tributario.

3. Incumplimiento de deberes formales tributarios por parte de jueces, registradores y notarios. Sanción de multa entre 10 ut y 50 ut. Código Orgánico Tributario art 107.

4. Reparo formulado por omisión de activo, la sanción será: reparos fiscales, artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contravención (multa de 25% a 200% del tributo omitido) y/o defraudación de acuerdo a los artículos 111, 116 y 186 del Código Orgánico Tributario.

5. Reparo formulado por rechazo de pasivo, la sanción será: reparos fiscales, artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contravención (multa de 25% a 200% del tributo omitido) y/o defraudación de acuerdo a los artículos 111, 116 y 186 del Código Orgánico Tributario.

6. Traspaso de bienes de personas fallecidas, ausentes o presuntamente muertas por sus tenedores o depositarios sin certificado de solvencia. Multa por contravención tributaria y/p defraudación. Código Orgánico Tributario arts 111 y 116.

7. Funcionarios que no entreguen el certificado de solvencia. Multa entre 10 ut y 50 ut. Código Orgánico Tributario art 107.

8. Jueces y Curadores, procedimiento de yacencia. Multa entre 10 ut y 50 ut.

9. Hipótesis residuales. Sanción de multa de 10 ut a 50 ut.

10. Falta de pago del impuesto. Exigibilidad de intereses de mora. Código Orgánico Tributario, art 166.



X.- USUFRUCTO, USO Y HABITACIÓN TRANSMISITOS POR SUCESIÓN Y POR DONACIÓN

La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, al igual que sus predecesoras de los años 1982 y 1966, establecen las normas aplicables para determinar la base imponible de estos impuestos, en los casos en que se transmitan derechos de uso, usufructo, habitación y renta vitalicia. En este sentido, los artículos 19, 20 y 21 de la Ley de la materia, señalan los diferentes supuestos: 1. Transmisión de usufructo, uso o habitación vitalicios o nuda propiedad, en función de la edad del beneficiario y la fracción del valor del usufructo y de la nuda propiedad; 2. Transmisión de usufructo, uso o habitación vitalicios hecho de forma simultánea a personas de edades diferentes; 3. Transmisión o constitución de usufructo, uso o habitación vitalicios por tiempo determinado sin considerar la edad del beneficiario; 4. Constitución de renta vitalicia a favor de uno o varios herederos o legatarios y 5. Transmisión de renta por tiempo determinado; del mismo modo estas normas son aplicables a los casos de transmisión gratuita de los derechos de usufructo, uso, habitación, nuda propiedad o pensión periódica por actos entre vivos, según lo dispuesto en el artículo 69 ejusdem.[Colmenares Zuleta, Juan Carlos. Temas de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. Editorial Lizcalibros, Caracas, 2003,p 101 a 114]

XI.- DONACIONES PRESUNTAS A EFECTOS TRIBUTARIOS

La Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1999, señala varios supuestos, bajo un esquema de presunciones y ficciones de derecho, los cuales, a efectos tributarios constituyen donaciones, es decir, transmisiones gratuitas inter vivos y gravables en consecuencia con este impuesto; en este sentido, el artículo 70 ejusdem, señala como donación presunta: 1. las ventas entre personas unidas por parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, cuando el precio de venta del bien de que se trate, pactado por los intervinientes, fuere inferior al equivalente en un veinte por ciento (20%) o más como valor de mercado el día en que se perfecciona la operación; 2. son donaciones presuntas las remisiones de deudas, sean totales o parciales, con excepción de las convenidas a favor de comerciantes en estado de atraso o quiebra de acuerdo al Código de Comercio y las efectuadas por la Nación, Estados y Municipios en relación a multas, contribuciones fiscales y accesorios; 3. son donaciones presuntas las renuncias de derechos de crédito o de herencias a favor de otras personas cuando esa imposible comprobar que se han efectuado sin beneficio de contraprestación, salvo la renuncia de un heredero en provecho de todos sus coherederos. Asimismo, la Ley de la materia señala indicios para considerar la presunción de donaciones hechas, en los siguientes casos: 1. cuando el precio o compensación no sea equivalente a valor real de mercado; 2. que fueren pagados por terceros no interesados; 3. que no fueren pagados efectivamente o sea simulado; 4. que los sujetos que intervienen en la operación sean cónyuges o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad o por adopción.

XII.- BIENES DE LA REPÚBLICA PROVENIENTES DE TRANSMISIONES GRATUITAS.

De acuerdo al Código Civil venezolano, cuando se ignora quién es el heredero, o cuando renuncian los herederos testamentarios, la herencia se reputa como herencia yacente y se provee a la conservación y administración de los bienes hereditarios por medio de un curador, quien será designado por el Juez de Primera Instancia con jurisdicción en el lugar de apertura de la sucesión, este nombramiento será de oficio o a petición de parte interesada (Código Civil arts 1.060 y 1061; Código de Procedimiento Civil arts 924 y 925; Ley de Impuesto sobre Sucesiones arts 76 y 77) la Ley de Impuesto señala la obligación a los funcionarios fiscales competentes de denunciar las herencias yacentes, mediante escrito dirigido al Juez competente (art 78 ejusdem); el curador, como representante de la sucesión, formará inventario de los bienes, intervendrá en los juicios sucesorios, custodiará los fondos y valores en dinero, así como los precios por la venta de los bienes de la masa hereditaria, y rendirá cuentas de su gestión y administración, por consiguiente, será considerado como responsable tributario en los términos del Código Orgánico Tributario en su artículo 25; en el curso del procedimiento, el Juez notificará al Procurador o Procuradora General de la República ( Decreto con Fuerza de Ley Nº 1556 de fecha 13 de Noviembre de 2001 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República publicado en la Gaceta Ofician Nº 5.554 Extraordinario de fecha 13 de Noviembre de 2001, arts 9, 10 num 1º, 25 y 61) y a la Unidad del Ministerio de Finanzas, quien designará al funcionario que intervendrá en el procedimiento; en este caso, de acuerdo a la estructura y organización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, corresponde a la División de Recaudaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos competente, el control de las herencias yacentes (Resolución Nº 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29.03.1995, artículo 97, num 20); y emplazará por edictos a los interesados que tuvieren intereses legítimos y vocación hereditaria sobre la sucesión, a fin de que sean deducidos en el juicio, en intervalos de ocho (8) días continuos en uno de los diarios de mayor circulación en la jurisdicción del Tribunal; en este procedimiento no se admitirán acciones de estado tendientes a fundamentar la vocación hereditaria por filiación o parentesco (Ley de Impuesto sobre Sucesiones, arts 87 y 88) En el curso del procedimiento, el Procurador o su sustituto y el funcionario fiscal o profesional tributario del SENIAT podrá intervenir en las etapas del mismo, en protección de los derechos del Fisco Nacional (República), de conformidad con el artículo 84 de la Ley de Sucesiones. Transcurrido un(1) año desde la publicación de los edictos sin que se hubieren presentado los interesados que alegaren vocación hereditaria sobre los bienes que integran la sucesión, el Juez declarará la herencia vacante y pondrá en posesión de la misma al funcionario fiscal acreditado en el procedimiento, previo inventario y avalúo de los bienes, que deberá formularse conjuntamente con el curador.



Juan Carlos Colmenares Zuleta.





















Original de esta ponencia presentada a las III Jornadas de Actualización Jurídica del Centro de Actualización Jurídica Universidad Central de Venezuela. Caracas, Septiembre 2004.

1 comentario:

  1. Muy Buen día!
    Dr. estoy muy interesado en aprender cual es el procedimiento que se debe seguir para que una empresa al momento de hacer algún tipo de donación, quede exenta de este pago ante el seniat.
    Si me pudiera responder a mi correo electrónico, se lo agradecería, o también pudiera indicarme dónde puedo conseguir estos procedimientos. Muchísimas Gracias.
    erick_osuna@hotmail.com

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