En nuestra AULA ABIERTA DE HOY, hablemos sobre el tema de la RETROACTIVIDAD DE LA NORMA PENAL TRIBUTARIA. El Código Orgánico Tributario vigente de 2001, al referirse al procedimiento para el cálculo y aplicación de las sanciones pecuniarias (multas) prevé expresamente en su artículo 94 Parágrafos Primero y segundo lo siguiente:
“Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (UT) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago”
“Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (UT) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la el momento de pago”
Observamos con meridiana claridad, cómo el legislador ha distorsionado el sentido y alcance de los principios de justicia, legalidad y equidad en la tributación, obviando el hecho significativo que el Estado, ante una economía inflacionaria, debe garantizar el debido equilibrio e igualdad en el sistema tributario adoptado que permita a los contribuyentes que el tributo recaiga sobre la expresión real de la materia imponible [Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. V Jornadas latinoamericanas Santiago de Chile, 1967. Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001. AVDT. Caracas, 2001] Uno de los principios generales del derecho lo constituye el principio de irretroactividad según la cual, las normas jurídicas rigen todos los hechos que durante el lapso de su vigencia, ocurren en concordancia con sus supuestos. En este sentido, autores como Eduardo García Maynez, señala: “Si un supuesto se realiza mientras una ley está en vigor, las consecuencias jurídicas que la disposición señala deben imputarse al hecho condicionante. Realizado éste ipso facto, se actualizan sus consecuencias normativas”. [Eduardo García Maynez. Introducción al Estudio del Derecho. Editorial Porrúa, México, 1975, p 388] La excepción a la aplicación irretroactiva de la norma jurídica la constituye su carácter retroactivo; una ley es retroactiva cuando destruye o restringe un derecho adquirido bajo el imperio de una ley anterior [Teoria de los Derechos Adquiridos Merlin, en García Maynez, op cit p 390] Paul Roubiere, sostiene que la norma tiene efecto retroactivo cuando se aplican a hechos consumados bajo el imperio de una ley anterior (facta praeterita) y a situaciones jurídicas en curso, por lo que toca a los efectos realizados antes de la iniciación de la vigencia de la nueva ley (facta pendencia) [García Maynez, op cit, p 391]
En el ámbito Constitucional venezolano, la garantía de irretroactividad de la ley está consagrada en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, según el cual: “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena”
“Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”
El constituyente ha incluido en el texto fundamental la garantía de la aplicación de la ley penal más benigna, como expresión del cuerpo de garantías ciudadanas tuteladas por el Estado de Derecho; en este sentido, es oportuno reseñar las conclusiones que sobre este particular ha propuesto Horacio García Belsunce; a tal efecto señala: “Las leyes tributarias pueden aplicarse con retroactividad en cuanto no afecten derechos amparados por garantías constitucionales; La ley penal más benigna es aquella que se refiere no sólo a la sanción sino también al precepto y a todas las leyes no penales condicionantes de la figura abstracta del derecho penal; Es ley penal más benigna no sólo aquella que desincrimina una figura antes delictiva y la que reduce la pena, sino también aquellas que favorecen las causales de extinción de la acción penal o se facilita la ejecución de la pena o del proceso o se amplían las causas de impunidad” [Horacio García Belsunce. Derecho Tributario Penal. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985, p 133]
Otros sectores de la doctrina tributaria identifican como norma retroactiva aquella que tiene por virtud atribuir efectos nuevos y modificativos a situaciones de hecho verificadas cronológicamente en el pasado; se llama retroactividad a la virtud que posee una ley nueva para regular diferentemente actos y hechos, como también sus efectos, consumados enteramente en tiempo anterior al de su vigencia [Peirano, Facio, Juan C, Ponencia Nacional por Uruguay, citado por Arcia Sebastián. Derechos Humanos y Tributación. XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Tema 1 Derechos Humanos y Tributación. Salvador de Bahía. Brasil, 2000,p 407]
A mayor abundamiento de lo anterior, autores como Klaus Tipke señalan que la norma es retroactiva cuando produce efectos jurídicos en un momento que precede a aquel en el cual dicha norma fue aprobada y publicada [Klaus Tipke. La Retroactividad en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. El Derecho Tributario y sus Fuentes. Tomo Primero. Editorial Temis. Bogotá, Colombia, 2001,p 343]
Respecto al principio de retroactividad penal, el Código Penal Venezolano señala en su artículo 2 “ Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena” [Código Penal Venezolano publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.768 de fecha 13 de Abril de 2005]
Así mismo, el Código Orgánico Procesal Penal sobre la retroactividad dispone en su artículo 534 lo siguiente: “ A los fines del cálculo del equivalente en bolívares de las multas establecidas en este Código, el valor de la unidad tributaria será el determinado para la fecha de su promulgación, de acuerdo a lo señalado en el Código Orgánico Tributario, que será reajustado al comienzo de cada año conforme a lo previsto en la norma correspondiente de dicho Código para esa fecha” [Código Orgánico procesal Penal publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.022 de fecha 25 de Agosto de 2000]
Por su parte, el Código Orgánico Tributario reconoce igual y expresamente la garantía constitucional de la retroactividad de la norma penal tributaria cuando señala en su artículo 8 lo siguiente: “ Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor” Resulta claro que el legislador tributario al referirse a la Ley Penal más benigna, ordena su aplicación retroactiva no solo a normas de naturaleza penal y no distingue ni discrimina en la aplicación de la misma tanto a normas sobre delitos tributarios penales como por ejemplo la defraudación, como a las normas tributarias penales contravencionales (contravenciones administrativas)
Sobre la inconstitucionalidad de la normativa prevista en los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, con ocasión del Informe presentado en fecha 29 de Mayo de 2001 a la Subcomisión designada por la Comisión de Finanzas de la Asamblea Nacional para el estudio del Proyecto de Reforma del Código Orgánico Tributario para entonces, ya advertía sobre tal vicio en que se incurriría de aprobarse su redacción tal y como fue propuesta la norma; en este sentido, en el precitado informe nos permitimos citar lo siguiente: “ Estos Parágrafos son inconstitucionales, puesto que aplicaría en forma retroactiva el valor de la Unidad Tributaria en el momento del pago a hechos ocurridos en el pasado, cuando dicho valor sea inferior. Recordemos que ya no sólo los Tribunales Contencioso Tributarios sino también otras jurisdicciones por aplicación de sanciones previstas en leyes no tributarias establecidas en esta unidad aritmética, han señalado que tal aplicación viola el principio constitucional de irretroactividad de las normas que sólo pueden aplicarse retroactivamente cuando favorezcan al infractor. Recordemos también , es preciso hacerlo, que la novísima Constitución de la República de Venezuela establece en su artículo 24, con la única excepción expresada en aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas cuando impongan una pena menor.
Por otra parte, estas normas constituirán una actualización por inflación de las sanciones desde cuando fueron incurridos los ilícitos hasta la fecha de su pago, al tomar en consideración que la Unidad Tributaria se actualiza anualmente por inflación, lo que generaría en consecuencia otra violación a los principios constitucionales de la tributación. Nos estamos refiriendo a los principios de la capacidad contributiva y al de la no confiscatoriedad establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Sobre este particular ya nuestro Máximo Tribunal de Justicia se ha pronunciado, cuando la otrora Corte Suprema de Justicia declaró la inconstitucionalidad de la actualización de las deudas tributarias, lo cual constituye sin duda alguna una violación a los referidos principios.
Pudiera pensarse que, en consideraciones extrajudiciales, el infractor se beneficia en perjuicio del fisco con la aplicación de la Unidad Tributaria en la sanción al momento en que incurrió en la infracción, como se beneficia el ladrón, el homicida, el violador y hasta el secuestrador con el principio constitucional. Ello no es así, aún cuando de serlo no se podría tratar al contribuyente peor que aquellos; pero hay más, cuando en el Proyecto se incorpora la norma en comentario, lo hace para cualquier infracción, dolosa o culposa, por efecto de una interpretación de la norma, objetiva, etc.; que no se puede comparar con las acciones de quienes el Código Penal podría tratar mejor. Y mas aún, no es del contribuyente o responsable la culpa de que la Administración Tributaria retarde su acción sancionatoria. Es hasta inmoral que el contribuyente vea multiplicada la multa que debiera imponérsele por la inactividad de la Administración Tributaria. No puede cargar el contribuyente con la evidente mora del acreedor. Estas aclaratorias son necesarias para que no se sorprenda al legislador en su buena fe, con argumentos de tipo economicista. El Código Orgánico Tributario es una ley, consagra derechos constitucionales, no un elemento de negocio donde alguna de las partes se quiera hacer de unos cuantos ingresos como pudiera justificarse en la actuación de un gerente de finanzas”. [ Sol, Gil, Jesús. La Codificación del Derecho Tributario y el Debido Equilibrio entre los Derechos del Fisco y de los Contribuyentes. Estudios sobre el Código Orgánico Tributario. AVDT. Caracas, 2001, pp 83 y 84].
Con idéntica advertencia, la Administración Tributaria Nacional, a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, por órgano de su Gerencia Jurídico Tributaria ya había dictaminado sobre el particular, y en su oportunidad dictaminó lo siguiente:
“La Resolución Administrativa 1que fija el valor de la unidad tributaria en un momento determinado, se constituye en una norma integradora de la consecuencia jurídica de normas que expresan a la sanción en unidades tributarias.”
“En efecto, la concreta aplicación de tales normas está condicionada por la referencia expresa a un valor de la unidad tributaria, como paso previo y necesario a la liquidación de la sanción. Sin el elemento aportado por la norma general, no sería posible la creación de la norma particular representada en el acto administrativo sancionador y, siendo ello así, la modificación en el valor de la unidad tributaria efectuada vía resolución Administrativa supondría la modificación misma de las condiciones de procedencia de la sanción, a la cual integran; por lo que la aplicación de una Resolución Administrativa que determine un valor diferente de la unidad tributaria, al que exista al momento de la infracción, supondría la aplicación retroactiva de una disposición jurídica no vigente para el momento de la configuración del supuesto de hecho condicionante de la sanción”
“Las consideraciones precedentes, se ven reforzadas por lo dispuesto en el nuevo Código Orgánico Procesal Penal, cuando dispone en su artículo 534…omissis…. El monto de la multa se calculará con base al valor de la unidad tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción”
“En consecuencia, siendo que la base para el cálculo de las sanciones expresadas en unidades tributarias, está determinada por un valor, cuya magnitud monetaria viene determinada por una norma de efectos generales, la vigencia temporal a los fines de su aplicación concreta, ha de quedar cubierta por el principio constitucional de la irretroactividad de las leyes [HGJT-200.90 de fecha 04 de Mayo de 1998]
Es pues, meridianamente claro que lo señalado anteriormente sirve de fundamento al principio de irreotractividad en la aplicación de las normas que conforman el ordenamiento jurídico. El principio invocado fija una pauta base para la interpretación sobre otras normas legales que subordinan el ejercicio de la actividad administrativa, a la vez que impone un límite preciso al ejercicio de las potestades sancionatorias de la Administración Tributaria, a través de la emisión de actos administrativos de efectos particulares.
La irretroactividad de la ley, supone la previa determinación de los elementos que concurran para la correcta tipificación de la conducta infractora de orden tributario, de manera que la autoridad administrativa ejecutora, disponga de las orientaciones necesarias al momento de aplicar la prohibición de retroactividad en materia de sanciones.
El imperativo de la irretroactividad jurídica se considera en función, no sólo del acto administrativo particular que impone determinada sanción, sino también respecto del ámbito temporal de vigencia en la aplicación de actos administrativos generales que contengan especificaciones que integran el empleo de la facultad sancionatoria. En consecuencia, si para la determinación cuantitativa de una sanción pecuniaria debe aplicarse algún índice expresado en una norma distinta a aquella que tipifica los supuestos para su procedencia, la incidencia temporal de dicha norma sobre el acto administrativo concreto, debe respetar igualmente la no-retroactividad de situaciones, hechos o patrones de medida no vigentes para el momento del acaecimiento del ilícito tributario o del delito tributario según sea el caso.
JUAN CARLOS COLMENARES ZULETA. Originalmente copiado en antiguo blog en esta misma página web en el mes de marzo 2009.
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